La facturación de servicios de cesión de derecho de uso de autopistas comunitarias debe incluir el IVA correspondiente al país donde radiquen las autopistas (no en España), independientemente del momento en que reciba la factura de los operadores comunitarios. El servicio está localizado en el territorio de la autopista conforme al art. 70 LIVA (regla armonizada), por lo que la consultante debe repercutir el IVA del Estado miembro de ubicación a sus clientes y cumplir obligaciones como sujeto pasivo en ese territorio, sin esperar a recibir la documentación del proveedor comunitario para facturar.
Hechos
Una agencia de transportes española compra y vende servicios de "ferry" del Canal de la Mancha y peaje en autopistas europeas.
Cuestión planteada
Si puede facturar con o sin IVA antes de que le facturen las empresas comunitarias.
Contestación
1. - El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido(Boletín Oficial del Estado del 29), dispone en su apartado Uno:
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado Tres del mismo artículo establece, que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido considera a efectos de este Impuesto, prestaciones de servicios, las operaciones sujetas al Impuesto que no tengan la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes, señalando que cuando los agentes y comisionistas actúen en nombre propio y medien en una prestación de servicios se entenderá que han recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hay que distinguir dos prestaciones de servicios en los casos de cesión del derecho de uso de autopistas comunitarias y del transporte en “ferry”:
La realizada por los titulares de las autopistas y del “ferry” a la consultante.
La realizada por la consultante a sus clientes.
2. - El artículo 70 de la Ley 37/1992, en el apartado Uno, preceptúa que se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, los servicios que se relacionen directamente con bienes inmuebles que radiquen en el territorio, considerando que existe esta relación en los casos de utilización de vías de peaje.
La localización de estos servicios es una norma armonizada a nivel comunitario.
Por lo tanto ambas prestaciones de servicio, en las que se desdobla la operación consultada, consistentes en la cesión del derecho de uso de autopistas comunitarias, se entenderán realizadas en el país donde radiquen las autopistas, no estando sujetas en España.
Los titulares de las autopistas comunitarias deberán repercutir a la consultante el Impuesto del lugar donde estén radicadas las autopistas y, asimismo, la consultante deberá repercutir a sus clientes el Impuesto del Estado miembro donde se encuentren las autopistas y estará sujeta, en su caso, al cumplimiento de las obligaciones que se deriven de su condición de sujeto pasivo en dicho Estado.
3. - El artículo 72 del Impuesto dispone lo siguiente:
Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Cuando se inicie el transporte en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte hubiese comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.
2º. Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro pero el destinatario del servicio haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:
a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
Se asimilarán a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.
b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.
c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.
Los servicios de transporte en “ferry”, objeto de esta consulta, deben razonablemente tener la consideración, a efectos del Impuesto, de transporte intracomunitario, pero se consideran realizados en nuestro país por haber comunicado la consultante a los titulares de la explotación del “ferry” y los clientes de la consultante a ésta, un número de identificación fiscal español, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el caso del servicio de transporte en "ferry" prestado por la empresa de otro Estado miembro de la Comunidad a la consultante y, dado que, según parece desprenderse del escrito de consulta, la empresa de otro Estado miembro que presta el servicio sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español no estaría sin embargo establecida en su ámbito espacial de aplicación, el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava el referido servicio sería la consultante, destinataria del mismo.
En el caso del servicio de transporte de camiones en "ferry" prestado en nombre propio por la consultante a sus clientes, también sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español y no exento del mismo, el sujeto pasivo de dicho Impuesto será, también, la consultante, prestadora del mismo.
4. - En relación con la facturación de los servicios de transporte en "ferry" prestados por la consultante a sus clientes, el artículo 88. Dos y Tres de la Ley del Impuesto, establece:
"Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente".
Por su parte, el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece en el artículo 9:
"1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.
(…)
2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones".
Por lo tanto, la facturación de las operaciones se realizan conforme a las reglas del devengo de las operaciones. A estos efectos el artículo 75 de la Ley 37/1992, dispone:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)".
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…)".
Por lo tanto, el Impuesto se devengará y consiguientemente nacerá la obligación de expedir factura cuando se preste el servicio de transporte en "ferry" o de utilización de autopista, salvo que hubiera pagos anticipados de los clientes a la consultante en los que el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
La consultante deberá hacer constar en la factura el Impuesto el tipo impositivo que corresponda a la operación o en el supuesto que la operación esté exenta o no sujeta deberá incluir en ella una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario de la operación, tal como se establece en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Todo ello, es aplicable en el caso de que el devengo de la operación sea consecuencia de un pago anticipado, anterior a la prestación del servicio de transporte e incluso, anterior, en su caso, a que dicho servicio haya sido facturado o no a la consultante por los titulares del "ferry". Lo mismo cabe afirmar, en su caso, si se trata de utilización de autopistas.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 70, 72, 75