La DGT desestima la consulta ratione temporis para 1999-2004 por extemporaneidad. En cuanto a 2005-2006, confirma que la entidad debió tributar como sociedad patrimonial durante todo ese período (la actividad de limpieza iniciada en 1999 no modifica esa calificación), siendo elegible para el régimen especial de disolución y liquidación de la disposición transitoria 24ª del TRLIS siempre que: (i) haya mantenido tal condición en todos los períodos desde 1 de enero de 2005 hasta extinción, (ii) adopte validamente el acuerdo de disolución en los seis primeros meses posteriores al 1 de enero de 2007, y (iii) cumpla los restantes requisitos de la disposición transitoria.
Hechos
La entidad consultante, se constituyó en 1985 y tributó bajo el régimen de transparencia fiscal hasta 1998, ya que más de la mitad de su activo estaba compuesto por inmuebles destinados al arrendamiento y compraventa y no contaba con un local exclusivo y empleado con contrato laboral a jornada completa para gestionar dicha actividad, y sus socios personas físicas pertenecían a un grupo familiar. En diciembre de 1998 se añade a su objeto social la actividad de servicio de limpieza y mantenimiento de locales comerciales, para lo cual se contrata una empleada como limpiadora a jornada completa y se le asigna a la actividad de limpieza 20 metros cuadrados dentro de un inmueble que se encuentra alquilado a otra sociedad, para guardar los útiles de limpieza, y se da de alta en el epígrafe 922.1, servicios de limpieza de interiores, del IAE. Los servicios de limpieza se prestan a algunos de los locales propiedad de la entidad consultante que se encuentran alquilados.
La actividad de arrendamiento y de limpieza son independientes, de forma que existen contratos de arrendamiento y de limpieza, por separado, contabilizándose los ingresos en cuentas separadas, siendo los ingresos por arrendamiento de inmuebles muy superiores a los de limpieza.
El activo de la entidad sigue constituido en más de un 50% por inmuebles destinados al arrendamiento o compraventa, y sus socios siguen siendo personas físicas de un grupo familiar.
No existen elementos afectos a la actividad de limpieza ya que por su carácter consumible y su escaso valor se han contabilizado directamente como gastos corrientes.
A partir de 1999 la entidad consultante pasa a tributar bajo el régimen general, y tributa bajo este régimen hasta 2005 inclusive.
La empleada limpiadora causó baja en la sociedad en diciembre de 2005 y la sociedad presentó baja en el epígrafe 922.1 del IAE en febrero de 2006.
En el ejercicio comprendido entre 1 de enero de 2006 y 30 de noviembre de 2006, la entidad tributará bajo el régimen de las sociedades patrimoniales, puesto que se dedica al arrendamiento y compraventa de inmuebles sin disponer de ningún local en exclusiva ni de persona empleada. Más de la mitad del activo se encuentra no afecto a actividades económicas, teniendo en cuenta las reservas existentes, y los socios personas físicas pertenecen a un grupo familiar.
Cuestión planteada
1. Si la entidad consultante debió seguir tributando bajo el régimen de transparencia fiscal y posteriormente bajo el régimen de las sociedades patrimoniales desde 1999 y en particular en 2005, sin que el hecho de iniciar en 1999 la actividad de limpieza modificara el régimen de tributación.
2. En caso de que la contestación a la cuestión anterior sea afirmativa, si puede la entidad consultante acogerse al régimen especial de disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales previsto en la disposición transitoria 24ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece en su apartado 2 que “las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o liquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias”. De acuerdo con ello, dado que a la fecha de presentación de la presente consulta, ya había finalizado el plazo de presentación la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1999 a 2005, la contestación se referirá exclusivamente al ejercicio 2006, así como al ejercicio 2005 dada la naturaleza de la cuestión planteada.
Por otra parte, en el escrito de consulta nada se indica respecto a la duración del período impositivo de la entidad consultante. Únicamente, para 2006, se hace referencia al “ejercicio comprendido entre el 1.01.2006 y el 30.11.2006”. En consecuencia, va a suponerse que en 2005 el ejercicio económico de la entidad coincide con el año natural, mientras que a partir de 2006 ha variado, comprendiendo desde el 1 de enero hasta el 30 de noviembre de ese año.
El capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Asimismo, en virtud de dicha Ley 35/2006, se añade en el TRLIS una disposición transitoria vigésimo cuarta, referida al régimen fiscal aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales. Esta disposición transitoria establece en su apartado 1 que:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.
b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.”
Tal y como establece el apartado 1.a), la aplicación del régimen previsto en esta disposición transitoria requiere en primer lugar haber tenido la consideración de sociedad patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el capítulo VI del título VII del TRLIS, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y mantenerla hasta la fecha de extinción.
Con independencia de las manifestaciones de la entidad consultante sobre su régimen de tributación, ante los hechos descritos en el escrito de consulta, se plantea necesario analizar tal cuestión.
El artículo 61.1 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Con respecto a la primera de las circunstancias indicadas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el ejercicio 2005, la entidad consultante desarrolla la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles sin contar con un local exclusivo y un empleado con contrato laboral para llevar a cabo la actividad. Por tanto, esta actividad no tendrá el calificativo de económica, al no contar con la organización empresarial o medios que exige el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF. Asimismo, desarrolla la actividad de limpieza de inmuebles contando para ello con medios personales y materiales, que permiten suponer la existencia de una actividad económica en los términos del apartado 1 del artículo 25 del TRLIRPF.
En dicho ejercicio más del 50% de su activo está constituido por inmuebles destinados al arrendamiento y compraventa de inmuebles. No obstante, a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos, el artículo 61.1 del TRLIS establece que:
“2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”
A estos efectos, no se dispone de información sobre los beneficios no distribuidos de la entidad, teniendo en cuenta que en los seis años anteriores también se ha desarrollado la actividad de limpieza de inmuebles a que antes se ha hecho referencia.
De esta forma, para determinar si la consultante debe tributar como sociedad patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Si después de esta operación más de la mitad del activo está constituido por elementos patrimoniales no afectos, deberá tributar en el régimen de las sociedades patrimoniales, dado que también concurre en ella la circunstancia relativa a la composición de su capital social, siempre que el término grupo familiar indicado en el escrito de consulta se corresponda con el establecido en el artículo 61 del TRLIS, y ambas circunstancias concurren durante más de 90 días del ejercicio social.
En cuanto al ejercicio iniciado el 1 de enero de 2006, la entidad consultante desarrolla la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles sin contar con un local exclusivo y un empleado con contrato laboral para llevar a cabo la actividad, manifestándose en el escrito de consulta que más de la mitad del activo se encuentra no afecto a actividades económicas, teniendo en cuenta las reservas existentes. En consecuencia, de acuerdo con lo señalado anteriormente, deberá tributar en el régimen de las sociedades patrimoniales, dado que también concurre en ella la circunstancia relativa a la composición de su capital social, y ambas circunstancias concurren durante más de 90 días del ejercicio social.
No obstante, el apartado 1.a) de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS requiere que para poder aplicar el régimen fiscal previsto en ella, esta consideración de sociedad patrimonial ha de mantenerse hasta la fecha de la extinción de la entidad consultante, por lo que habrá de atenderse, en este sentido, al siguiente período impositivo de la entidad, iniciado el 1 de diciembre de 2006, respecto del que no se dispone de información, y en su caso, de los posteriores al mismo.
En caso de que, según lo indicado, a la entidad le hubiera resultado de aplicación del régimen especial de las sociedades patrimoniales en el ejercicio 2005 y hubiera declarado en régimen general, podría presentar declaración complementaria si, tal y como establece el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), de ella resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En caso contrario, podrá instar la rectificación de la autoliquidación, de acuerdo con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003.
Por su parte, el apartado 1.b) de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS requiere que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y dt 24ª