Los estudios observacionales y epidemiológicos tributarán al 7% como prestaciones de servicios de asistencia sanitaria (art. 91.1.11º LVA), prevaleciendo la finalidad investigadora sobre la asistencial y excluyendo la exención del art. 20.1.3º LVA. Los inputs soportarán IVA según su naturaleza específica (arts. 90-91 LVA), pero la entidad que realiza el estudio repercute al 7% sobre el servicio final. Los servicios de apoyo (traducciones, imprenta, cesión de equipos) sin coste de personal investigador tributan conforme a su naturaleza individual. La gestión de recursos con coste de personal investigador: si el contrato identifica a la CRO/hospital/fundación como ejecutora del estudio, repercute al 7%; si actúa como mero gestor administrativo de pagos sin ser sujeto del contrato de investigación, los pagos al personal investigador se califican según su propia naturaleza.
Hechos
La consultante es una asociación de laboratorios farmacéuticos, los cuales realizan ensayos clínicos, estudios observacionales y epidemiológicos. En la realización de estos estudios se utilizan los servicios de compañías especializadas denominadas C.R.O. (Contract Research Organization) que pueden actuar de dos maneras:
1ª) Colaborando con el laboratorio farmacéutico en la gestión del conjunto de recursos necesarios para realizar el estudio. La C.R.O. factura al laboratorio el servicio prestado, incluyendo el coste del personal investigador.
2ª) La C.R.O. se limita a prestar servicios de apoyo tales como traducciones, servicios de imprenta, cesión de equipos clínicos, etc. o colabora con el laboratorio en la gestión de los recursos necesarios sin incluir el coste del personal investigador. La C.R.O. factura al laboratorio los servicios prestados, sin incluir el coste del personal investigador.
También pueden participar otro tipo de entidades como hospitales y fundaciones, bien facturando al laboratorio los servicios consistentes en la gestión de los recursos necesarios, incluyendo el coste del personal investigador, bien facturando otro tipo de servicios como la cesión de instalaciones y medios del hospital para realizar el estudio, etc.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las siguientes operaciones:
1.- Estudios en general.
2.- Estudios observacionales y epidemiológicos.
3.- Servicios de gestión del conjunto de recursos necesarios para realizar estudios en general y los estudios observacionales y epidemiológicos, en particular prestados por las C.R.O. o por otras entidades como hospitales y fundaciones, cuando incluyen el coste del personal investigador.
4.- Otros servicios de apoyo prestados por las C.R.O. en la realización de los estudios tales como traducciones, servicios de imprenta, cesión de equipos clínicos, etc. cuando no incluyen coste de personal investigador, así como servicios prestados por hospitales, fundaciones y otras entidades como cesión de instalaciones y medios del hospital para realizar el estudio, servicios de revisión de protocolos que rigen el desarrollo de los estudios, etc.
Contestación
1.- Tal y como esta Dirección General estableció en su contestación vinculante de 11 de julio de 2007, Nº V1529-07, tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento la realización de estudios observacionales y epidemiológicos en personas físicas (art. 91.Uno.2.11º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido), al consistir en la prestación de servicios de asistencia sanitaria y no ser de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992, por prevalecer respecto de su finalidad la investigación.
Respecto de los estudios en general, este Centro Directivo no se puede pronunciar, ya que se carece de la información específica necesaria para dar una contestación ajustada.
2.- En cuanto al tipo impositivo utilizado en los inputs necesarios para la realización de dichos estudios observacionales y estudios epidemiológicos, la entidad que realiza el estudio deberá soportar el impuesto al tipo correspondiente a cada uno de ellos, según su naturaleza y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
El hecho de que los inputs utilizados tributen a distintos tipos no es óbice para que el tipo impositivo que la entidad que realiza el estudio debe repercutir sea el 7 por ciento, tratándose de estudios observacionales y estudios epidemiológicos.
Esta cuestión ya fue resuelta en la contestación a que se aludía anteriormente.
Por tanto, los servicios de apoyo prestados por las C.R.O. (traducciones, servicios de imprenta, cesión de equipos clínicos, etc.) así como los servicios prestados por fundaciones y hospitales (cesión de instalaciones y medios del hospital para realizar el estudio, servicios de revisión de protocolos que rigen el desarrollo de los estudios, etc.) tributarán al tipo que corresponda según lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
3.- En lo que se refiere a la gestión del conjunto de recursos necesarios para realizar estudios observacionales y epidemiológicos, cuando esto incluye la gestión de los pagos del personal investigador, con independencia de que esta gestión se lleve a cabo por una C.R.O. o por una fundación, hospital u otra entidad, hay que diferenciar quién es el sujeto que, por contrato, realiza el estudio.
Si del contrato correspondiente se deduce que la entidad que realiza el estudio es la C.R.O., la fundación o el hospital, entonces esta entidad deberá repercutir el impuesto al laboratorio por la prestación del servicio de investigación. En el caso de estudios observacionales o epidemiológicos, el tipo será el 7 por ciento.
Sin embargo, si estas entidades no son las que realizan el estudio, porque así se deduce del contrato firmado con el laboratorio, y simplemente se dedican a realizar labores de gestión de recursos, estos servicios tributarán al tipo general del impuesto, con independencia de que dicha gestión incluya a su vez la gestión de los pagos del personal investigador.
4-. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-Uno y 91-Uno-2-11º