El consultante adquiere condición de empresario/profesional a efectos de IVA al prestar servicios de desarrollo de software a título oneroso con carácter profesional. La prestación de servicios queda sujeta al IVA al tipo del 21% que deberá repercutir mediante factura, asumiendo todas las obligaciones de sujeto pasivo, incluyendo la declaración-liquidación periódica.
Hechos
El consultante es trabajador por cuenta ajena, pero una empresa le ha requerido para que cree un programa de ordenador.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF y en el IVA del servicio referido.
Contestación
La presente contestación se formula considerando que la relación entre el consultante y la empresa que le ha encargado el servicio tiene carácter mercantil.
1.- Tributación en el IVA.
De conformidad con el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por su parte, los apartados uno y dos del artículo 5 de la citada Ley disponen lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
Por tanto, el consultante, al iniciar la actividad económica mencionada en el escrito de consulta (creación de un programa de ordenador), para una empresa mediante contraprestación, adquirirá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando sujetas al mismo las operaciones que efectúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
La operación objeto de consulta tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento que el consultante deberá repercutir sobre el destinatario de la operación mediante la expedición de la correspondiente factura.
Como sujeto pasivo del Impuesto, el consultante deberá cumplir la totalidad de obligaciones derivadas de la normativa del mismo y, en particular, las contenidas en el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992, conforme al cual:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
2.- Tributación en el IRPF.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, “se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
Por su parte, el artículo 95.2.a) del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) establece:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:
a) En general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.”
Como la actividad económica desarrollada por el consultante está encuadrada en la agrupación 76 (profesionales de la informática y de las ciencias exactas) de la sección segunda de las Tarifas del IAE, la actividad desarrollada por el consultante deberá calificarse como profesional.
Como rendimiento de actividad profesional, el rendimiento neto de la misma deberá determinarse por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda (la estimación directa, modalidad simplificada, puede aplicarse mientras que el importe neto de la cifra de negocios no supere 600.000 euros).
Por lo que se refiere a la retención a cuenta a practicar por la empresa que ha contratado los servicios del consultante, el artículo 101.5.a) de la mencionada Ley 35/2006, del IRPF (según redacción dada a este precepto por el apartado segundo.dos del artículo 25 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio), establece:
“5. Los porcentajes de las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos derivados de actividades económicas serán:
a) El 19 por ciento, en el caso de los rendimientos de actividades profesionales establecidos en vía reglamentaria.
No obstante, se aplicará el porcentaje del 9 por ciento sobre los rendimientos de actividades profesionales que se establezcan reglamentariamente.
Estos porcentajes se reducirán a la mitad cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta Ley.”
Por su parte, la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley del IRPF establece que el tipo de retención aplicable a los rendimientos de actividades profesionales y a determinados rendimientos del trabajo en 2012 y 2013, previstos en el apartado 3 y en la letra a) del apartado 5, ambos del artículo 101 de esta Ley, satisfechos o abonados hasta el 31 de agosto de 2012, será el previsto en dicho artículo, en su redacción vigente a 1 de enero de 2012, es decir, el 15 por ciento.
El porcentaje de retención o ingreso a cuenta aplicable a dichos rendimientos que se satisfagan a abonen a partir de 1 de septiembre de 2012 será el previsto en el primer párrafo del apartado 4 de la disposición adicional trigésima quinta de esta Ley, salvo en el supuesto en el que resulte de aplicación el porcentaje del 9 por ciento previsto en el segundo párrafo de la letra a) del apartado 5 del artículo 101 de esta Ley.
En el artículo 95.1, segundo y tercer párrafo, del Reglamento del IRPF se establecen las condiciones para la aplicación, en caso de inicio de actividades, del porcentaje de retención del 9 por ciento, al disponer:
“No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento (se debe entender el 9 por ciento) en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada. “
De acuerdo con lo expresado anteriormente, el tipo de retención aplicable, con carácter general, a los rendimientos de actividades profesionales será:
- Desde el 1 de septiembre de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013: el 21 por ciento.
- Desde el 1 de enero de 2014, el 19 por ciento.
No obstante, como el consultante parece que va a iniciar la actividad en septiembre de 2012, se podría aplicar la retención del 9 por ciento en 2012, 2013 y 2014, siempre que se cumplan las condiciones expresadas anteriormente en el transcrito artículo 95.1, segundo y tercer párrafo, del Reglamento del IRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, arts. 27.1, 101.5, DA 35ª, DT 23ª; LIVA 37/1992, arts. 4, 5; RIRPF RD 439/2007, art. 95