El arrendamiento de terrenos con viñas plantadas para explotación agrícola está sujeto pero exento del IVA conforme al artículo 20.1.23º LIVA, por equipararse al arrendamiento de pastos: el objeto del contrato es el uso y disfrute de los frutos propios del terreno, no un aprovechamiento específico distinto del mismo. No existe obligación de expedir factura como consecuencia de la exención. Las retenciones a cuenta del IS e IRPF quedan fuera del alcance de esta consulta, aunque la exención IVA no prejuzga su tratamiento en tales tributos.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto principal la producción y envasado de productos derivados del campo, en particular la elaboración de vinos. Para ello, adquieren uva a terceros o la cultivan en terrenos rústicos con plantaciones que disponen de los permisos administrativos que regulan la actividad vinícola dentro de una denominación de origen. En el caso de cultivarla directamente lo hacen en terrenos de su propiedad y también en terrenos arrendados a terceros. En estos arrendamientos no se entrega el uso de ningún otro bien o servicio diferente a las viñas plantadas en el terreno rústico.
Cuestión planteada
1. Sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido y obligación de expedir factura.
2. Obligación de retener a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.
3. Obligación de retener a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
1. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), señala que tienen la consideración de servicios los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de la propia Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce o disfrute, que tengan por objeto terrenos, salvo en los casos previstos en el mismo precepto.
Por su parte, el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 18 de diciembre), dispone lo siguiente:
“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
(…)”
De lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y del artículo 23, apartado 3 de la Ley General Tributaria, como ha establecido en numerosas consultas este Centro Directivo, resulta que “la citada exención alcanza al arrendamiento de terrenos rústicos y, entre estos, a los arrendamientos de pastos, pero no, por ejemplo, a los arrendamientos o cesiones de terrenos para la caza ya que en estos el objeto del contrato no es el terreno, sino su aprovechamiento cinegético. En cambio, en el caso de los pastos, al ser el objeto del contrato el uso y disfrute de los frutos propios del terreno, hay que considerar que es el propio terreno el que es objeto de arrendamiento. “.
En el caso objeto de consulta, el arrendamiento de los terrenos con viñas plantadas debe equipararse al de los pastos, ya que se trata de arrendamientos de fincas para su explotación agrícola en los que el objeto del contrato es el uso y disfrute de los frutos propios del terreno y, por lo tanto, se considera que es el propio terreno el que es objeto de arrendamiento.
En consecuencia, están sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios consistentes en el arrendamiento para su explotación agrícola de terrenos con viñas plantadas efectuados por los titulares de los mismos, bien sean personas físicas, asociaciones de propietarios, ayuntamientos, juntas vecinales o sociedades mercantiles.
El artículo 2 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece en su apartado 2: “Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones: a)Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.”.
Por otra parte, los titulares de los terrenos objeto de arrendamiento para su explotación agrícola tendrán la consideración de empresarios o profesionales en virtud del apartado 1 del artículo 5 de la Ley 37/1992, que dispone que: A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
En consecuencia, los titulares de los terrenos con viñas plantadas objeto del arrendamiento para su explotación deberán expedir factura y copia de ésta en todo caso por aplicación del apartado 2 del artículo 2 del Real Decreto 1496/2003.
2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El artículo 140 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 1 que “las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan”.
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone en su artículo 58, apartado 1, letra a), que deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de “las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la renta de no Residentes y sobre el patrimonio”.
Así, según este precepto, entre los rendimientos del capital mobiliario se encuentran “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas”.
Según el artículo 121 del TRLIS, constituye explotación económica aquella que “procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por consiguiente, de la normativa expuesta se desprende que para que las rentas satisfechas por la consultante no estén sometidas a retención es necesario que concurran dos circunstancias:
Por un lado, que estemos ante un arrendamiento de empresa, industria o negocio y no de local de negocio. Al respecto, el Tribunal Supremo en Sentencia de 21.02.2000, núm. 137/2000, establece la distinción entre ambos arrendamientos, cuando dice:"...La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arriendos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material y, por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de diciembre de 1990, 20 de septiembre de 1991, 19 y 25 mayo 1992, 17 abril y 10 mayo 1993, 22 noviembre 1994, 4 octubre 1995 y 8 junio 1998, entre otras.(...)”
En consecuencia, el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo.
En definitiva, tal y como se manifiesta en la sentencia del TS señalada, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado.
En segundo lugar, es preciso que la actividad de arrendamiento de negocio constituya para la sociedad arrendadora una actividad económica en el desarrollo de su objeto social. El arrendamiento es normalmente por sí una operación realizada con continuidad en el tiempo, circunstancia que no determina por sí misma la realización de la actividad habitual o la realización de una actividad empresarial. Será necesario, a estos efectos, que la sociedad arrendadora cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad. En definitiva, cuando el sujeto pasivo desarrolle la actividad de arrendamiento de industria de forma continuada en cumplimiento de su objeto social, con la consiguiente organización de recursos humanos y medios materiales exigidos por el volumen de contratación en este ámbito de negocios, se entendería cumplido el requisito en este punto analizado, de manera que la existencia de esa organización empresarial determinaría la realización de una actividad económica y, por tanto, sobre las rentas procedentes de ese arrendamiento no procedería practicar retención.
El cumplimiento de estas circunstancias determinaría la ausencia de retención. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por el sujeto pasivo ante los órganos de la Administración tributaria en una comprobación administrativa.
Por el contrario, caso de que el arrendamiento no fuese calificado de negocio, el artículo 58.2 del citado Real Decreto 1777/2004, establece que no se practicará retención cuando el mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas conjuntamente con otros bienes muebles.
3. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
El arrendamiento de una finca dedicada al cultivo de viñedos en producción y que se arrienda precisamente en consideración a esa producción, pues es esta la finalidad del arrendatario (seguir cultivando los viñedos), constituye —a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— un arrendamiento de negocio (empresa o explotación económica), ya que lo que se arrienda es una unidad patrimonial con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada por el arrendatario, lo que supone la existencia de una empresa o negocio (explotación agrícola en este caso) que el arrendador explotaba y posteriormente alquila.
La calificación anterior comporta que los rendimientos correspondientes al arrendamiento de la finca tengan, con carácter general, la consideración de rendimientos del capital mobiliario, tal como establece el artículo 25.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su letra c) incluye entre otros rendimientos del capital mobiliario "los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas".
Respecto a la retención, el artículo 75.2.b) del Reglamento del Impuesto (aprobado por el RD 439/2007, de 30 de marzo) sujeta a retención o ingreso a cuenta –independientemente de su calificación- los rendimientos procedentes del arrendamiento de negocios, debiendo practicarse aquella aplicando el tipo del 18 por ciento sobre los rendimientos íntegros satisfechos, tal como se establece en el artículo 101.2 del mismo Reglamento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RD 1496/2003 ART.2
LEY 35/2006, ART.25 Y 27
RD 1777/2004, ART.58, 60
LEY 37/1992, ART. 11 y 20,
RD LEG 4/2004, ART. 140