En la venta de una Administración de Loterías por persona casada en gananciales, los rendimientos derivados de la actividad económica se imputan íntegramente a la titular exclusiva de la misma (art. 11.1 y 11.4 LIRPF), sin que el régimen matrimonial altere esta atribución personal. Los soportes de juegos y prestaciones de Loterías y Apuestas del Estado no constituyen existencias del administrador sino de la Sociedad Estatal, comercializándose en comisión; si existieran existencias propias, integrarían el rendimiento íntegro de la actividad (art. 48 LIRPF). El tratamiento del inmovilizado requiere distinguir entre el resultado de la transmisión (ganancia/pérdida patrimonial ajena a rendimientos) y su eventual incidencia en la base del rendimiento neto (depreciación, amortización).
Hechos
La consultante es titular de una Administración de Loterías que le fue concedida en 1981, una vez casada en régimen de gananciales, y que desea vender a un tercero, con excepción del local en que se desarrolla la actividad, de propiedad de la consultante y que ella va a conservar, arrendándolo al futuro adquirente del negocio.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha Venta, teniendo en cuenta que la consultante está casada en régimen de gananciales.
Contestación
Distinguiendo ambos Impuestos se manifiesta:
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
No se especifican en el escrito de consulta los elementos patrimoniales que integran el negocio transmitido, lo que impide especificar el tratamiento en el Impuesto correspondiente a cada uno de ellos.
No obstante lo anterior, en términos generales, la tributación en el Impuesto de la venta de una Administración de Loterías requiere distinguir entre existencias e inmovilizado.
En cuanto a las existencias, debe indicarse que los soportes de los juegos y las prestaciones adicionales de Loterías y Apuestas del Estado no suponen existencias del titular de la Administración de Loterías, ya que corresponden a la Sociedad Estatal, comercializándose por el titular de la Administración en nombre y por cuenta de dicha entidad y a cambio de un porcentaje sobre las ventas realizadas.
No obstante, en caso de que el negocio transmitido incluyera existencias correspondientes al titular de la Administración de Loterías, el rendimiento obtenido por la venta de las existencias formará parte del rendimiento íntegro de la actividad económica, que se integrará en la base imponible general del Impuesto, de acuerdo con el artículo 48 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
En cuanto a la individualización de tales rendimientos, el apartado 1 del artículo 11 de la LIRPF establece que “La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”, añadiendo el apartado 4 de dicho artículo que “Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas”.
De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, los rendimientos derivados de la actividad económica se imputarán en su totalidad a la consultante, al ser la titular exclusiva de dicha actividad.
En cuanto al inmovilizado, tanto material como inmaterial, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”.
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial generada será la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes.
A estos efectos, el artículo 35.3 establece que, en las transmisiones a título oneroso, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
El artículo 37.1.n) de la LIRPF establece, dentro de las reglas especiales de valoración, que:
“n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor”.
Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), señala que:
“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación”.
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el importe real por el que se efectúe la enajenación, siempre que no sea inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso se tomaría éste, y el valor contable del elemento del inmovilizado material o intangible transmitido, actualizado, en el caso de inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes de corrección monetarios previstos para el Impuesto sobre Sociedades, por tratarse de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión, que se aplicarán sobre el importe real por el que hubieran sido adquiridos, atendiendo al año en que se hubiera satisfecho, y sobre las amortizaciones atendiendo al año al que correspondan.
La ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto. No obstante, en virtud de la modificación establecida por el artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), a partir de 1 de enero de 2013 se integran en la base imponible general del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas -junto con las ganancias y pérdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales- las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieran permanecido menos de un año en el patrimonio del contribuyente.
Las reglas anteriores son aplicables asimismo, como antes se ha referido, al inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio surgido en la transmisión, considerando como tal al conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga, en la medida en que no se correspondan con activos identificables, que son adquiridos junto con el resto de elementos que conforman el negocio de Administración de Loterías transmitido onerosamente, y cuyo valor de transmisión, no existiendo pasivos asumidos por la transmisión, vendrá dado por la diferencia entre el precio de venta del negocio de Loterías y la suma de los valores de mercado identificables de los activos individuales adquiridos (existencias, local –en caso de transmitirse conjuntamente con los restantes elementos que integran el negocio, lo que no ocurre en el presente caso-, mobiliario y enseres, etcétera).
Por lo que respecta a la individualización de las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas, el artículo 11.5 de la LIRPF dispone, a los efectos consultados:
“5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.
(…)”.
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta del inmovilizado propiedad de cada uno de los cónyuges se imputará a éste, imputándose las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por la venta de los elementos patrimoniales que tengan naturaleza ganancial a ambos cónyuges por mitad. No obstante, en lo que respecta al fondo de comercio, al quedar ligado a la titularidad de la Administración de Loterías y corresponder tal titularidad a la consultante, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en su venta le corresponde únicamente a ella.
Por último, debe tenerse en cuenta la regla establecida en el apartado 3 del artículo 29 de la Ley del Impuesto, que establece que la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, por lo que los elementos patrimoniales transmitidos se considerarán elementos efectos en su totalidad, aunque uno de ellos no desarrolle la actividad.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1°. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.”
La interpretación de los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.1° de la Ley del Impuesto debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal, en adelante) establecida entre otras, en las Sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asunto C-497/01, Zita Modes, y C-444/10 Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal ha interpretado que la aportación no sujeta a una sociedad de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.
Por otra parte, el criterio para la consideración de que los elementos que van a transmitirse son constitutivos de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, debe ser revisado a la vista de la referida sentencia “Christel Schriever” planteada en relación con la transmisión de los elementos afectos a un comercio minorista en el que el no se producía la transmisión del local comercial donde se desarrollaba la actividad pero que iba a ser simultáneamente arrendado por el transmitente al adquirente por tiempo indefinido.
En primer lugar, el Tribunal determina que en cada caso concreto habrá que analizar si el inmueble en cuestión es necesario para el desarrollo de una actividad económica, conjuntamente con el resto de los elementos transmitidos, atendiendo a la naturaleza de la actividad y a las características propias del inmueble.
De esta forma, los apartados 26 a 28 de la referida sentencia establecen lo siguiente:
“26 La cuestión de si este conjunto debe contener, en particular, bienes tanto mobiliarios como inmobiliarios debe apreciarse a la luz de la naturaleza de la actividad económica de que se trate.
27 En el caso de que una actividad económica no requiera la utilización de locales específicos o equipados de instalaciones fijas necesarias para llevar a cabo la actividad económica, puede haber una transmisión de una universalidad de bienes en el sentido del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva incluso sin la transmisión de los derechos de propiedad de un inmueble.
28 En cambio, no es posible considerar que existe tal transmisión, en el sentido de la citada disposición, sin que el cesionario tome posesión de los locales comerciales cuando la actividad económica de que se trata consiste en la explotación de un conjunto inseparable de bienes muebles e inmuebles. En particular, si los locales comerciales están equipados con instalaciones fijas necesarias para desarrollar la actividad económica, dichos inmuebles deben formar parte de los elementos enajenados para que se produzca una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, en el sentido de la Sexta Directiva.”
Debe tenerse en cuenta, que este criterio ya había sido anticipado por la doctrina de este Centro Directivo sentada, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta V0514-09, de 17 de marzo de 2009, formulada en relación con la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de fabricación, venta y marketing de latas de acero, con excepción de los terrenos y los inmuebles donde se desarrollaba la actividad fabril, de tal forma que, posteriormente, la propia consultante arrendaría a la adquirente los referidos terrenos e inmuebles para continuar con el desarrollo de la misma actividad, donde se estableció lo siguiente:
“Parece razonable considerar que los elementos transmitidos desvinculados del inmueble donde radican, esto es la propia fábrica, no pueden desarrollar independientemente y aisladamente la actividad de fabricación. En este sentido, la instalación fabril es algo más que un mero contenedor de los elementos que van a transmitirse, pues necesariamente en una actividad de fabricación como la descrita en el texto de la consulta, el diseño y las características técnicas y operativas del inmueble pudieran ser determinantes para que puedan desarrollarse la actividad de fabricación, constituyendo estos inmuebles un elemento consustancial y necesario para la misma.”
Sin embargo, el Tribunal en la sentencia “Christel Schriever” establece que, una vez que se ha determinado la necesidad de la transmisión del inmueble, ésta puede sustituirse por su mera cesión o puesta a disposición en virtud de un contrato de arrendamiento que pueda permitir la continuidad de la actividad económica de forma duradera o, incluso, ni siquiera ser necesaria esta mera cesión de uso, cuando el adquirente disponga de un inmueble apropiado para el ejercicio de la actividad.
En efecto, los artículos 29 y 30 de la sentencia establecen lo siguiente:
“29 Del mismo modo, también puede tener lugar una transmisión de bienes si se ponen a disposición del cesionario los locales comerciales mediante un contrato de arrendamiento o si éste dispone él mismo de un inmueble apropiado al que trasladar el conjunto de bienes transmitidos y donde puede continuar desarrollando la actividad económica de que se trate.
30 Cualquier otra interpretación provocaría una distinción arbitraria entre, por una parte, las transmisiones realizadas por los propietarios de los locales donde se encuentran los establecimientos mercantiles o la parte de la empresa cuya cesión se pretende y, por otra, las realizadas por los cedentes que solamente son titulares de un derecho de arrendamiento sobre esos mismos locales. En efecto, ni la redacción del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva ni su finalidad dejan suponer que estos últimos no puedan realizar la transmisión de una universalidad de bienes, en el sentido de la citada disposición”.
En consecuencia, el criterio establecido por este Centro Directivo, entre otras, en la citada contestación vinculante a la consulta V0514-09, de 17 de marzo de 2009, en la que se establecía la sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de fabricación, con excepción del necesario inmueble de la fábrica que iba a ser arrendado al adquirente, debe ser matizado a la luz de la señalada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Así, en relación con la operación consultada relativa a la transmisión de los elementos afectos al negocio de venta de Loterías y Apuestas del Estado con excepción del local, que será arrendado al adquirente, debe concluirse que de acuerdo con los criterios expuestos en esta contestación, no impide la aplicación del supuesto de no sujeción el hecho de que la consultante ponga a disposición de la adquirente el inmueble mediante un contrato de arrendamiento, siempre que, de las características del contrato de cesión o de arrendamiento se deduzca que el adquirente puede disponer del inmueble de forma duradera para el ejercicio de la actividad económica.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 28, 34, 35, 37, 48 y 49; LIVA, Ley 37/1992, artículo 7.