El régimen especial de escisión del capítulo VIII del título VII TRLIS es aplicable a la segregación de participaciones que confieran mayoría accionarial, siempre que la entidad escindida mantenga participaciones de similares características en otra(s) entidad(es) o una rama de actividad. La DGT descarta la consideración como escisión parcial financiera cuando no concurra el requisito de mantenimiento patrimonial exigido, abriendo la posibilidad de calificación como operación ordinaria sujeta a tributación. La validez económica de los motivos alegados resulta exigible conforme al criterio jurisprudencial sobre operaciones carentes de sustancia económica real.
Hechos
La entidad consultante (X) participa íntegramente en el capital social de la entidad Y. A su vez, está participada por una entidad HOLDING (100%), la cual es propiedad de tres personas físicas, A (50%), B (31,70%) y C (17,30%).
La sociedad X tiene por objeto, entre otras actividades, las de diseño, desarrollo, producción, integración, comercialización, operación, instalación y mantenimiento de sistemas, soluciones y productos que hagan uso de la informática, electrónica, comunicaciones u otras tecnologías de la información (incluyendo los elementos y dispositivos mecánicos asociados a los mismos y la obra civil necesaria para la instalación) y sean de aplicación a cualquier campo o sector, así como cualquier tipo de servicios relacionados con todo ello.
La entidad Y tiene por objeto la actividad de promocionar, facilitar y/o procurar la venta de productos y/o servicios de publicidad on-line a través de pantallas digitales, tótem, espacios de cartelería digital e internet para terceros, actuando como agente comercial, así como el marketing de publicidad on-line…
Y el objeto social de la entidad HOLDING consiste en poseer las acciones de otras compañías, obteniendo así el control de las mismas.
Las sociedades X e Y son sociedades operativas, y cada una cuenta con los medios materiales y personales adecuados para poder realizar las antedichas actividades, actividades que constituyen, cada una de ellas, una unidad económica autónoma capaz de funcionar con sus propios medios.
Se plantean realizar una operación de escisión financiera, en virtud de la cual, la sociedad X segregaría sus participaciones en la entidad Y (100%), manteniendo en su patrimonio la rama de actividad de servicios de sistemas, soluciones y productos que hagan uso de las tecnologías de la información. La entidad beneficiaria de la escisión sería la entidad HOLDING. La operación no conllevaría una ampliación de capital en la entidad HOLDING, como tampoco una reducción de capital en sede de la entidad consultante. De esta manera, la entidad HOLDING pasaría a ostentar la totalidad de participaciones en las otras empresas del grupo, X e Y, sociedades que desarrollarán, cada una, su actividad diferenciada.
La operación la pretenden realizar por los siguientes motivos:
- Centralizar la dirección y gestión de cada línea de negocio a través de la sociedad holding, para administrar, dirigir y gestionar la actividad de forma especializada y acometer el mejor aprovechamiento de los activos, logrando una independencia comercial y técnica en cada campo que permita potenciar cada actividad en el futuro en función de las necesidades concretas.
- Diversificar los riesgos inherentes a cada una de las actividades. Esto es, limitar los riesgos patrimoniales derivados del ejercicio de cada actividad sin comprometer recursos y patrimonio asociado a una sociedad por la operativa propia de la otra.
- Conseguir una estructura horizontal, más ordenada y eficaz a los efectos de optimizar la gestión de todas las participaciones sociales propiciando una mayor coordinación y aprovechamiento de los recursos generados por el grupo apoyaran la viabilidad de cada línea de negocio.
- Separar los flujos de tesorería de cada actividad y desarrollar un mejor análisis de las inversiones que se puedan acometer en cada línea de negocio en el futuro, ayudando a adoptar las decisiones empresariales correctas y no condicionadas por una pluralidad de actividades.
- Mantener una capacidad de funcionamiento autónomo de cada actividad de tal modo que permita efectuar un análisis sectorializado de la gestión de cada línea de negocio y, en consecuencia, de parámetros tales como la rentabilidad, las estrategias de mercado, etc., análisis que, en definitiva, evitará bloqueos en la toma de decisiones y, por lo tanto, contribuirá a la toma de decisiones empresariales correctas.
- Crear una estructura organizativa más racional que permita gestionar de manera más independiente, eficiente y profesional las diferentes actividades económicas desarrolladas por las sociedades, favoreciendo un incremento de la rentabilidad en todas las áreas del negocio, independizando así la financiación de cada sociedad.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La consulta plantea realizar una escisión parcial financiera, en virtud de la cual, la entidad consultante escindiría su participación en la sociedad Y, a favor de la entidad HOLDING. Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, define las operaciones de escisión parcial financiera:
“Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”.
En el ámbito mercantil, la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en los artículos 68 a 80, contiene la regulación de las operaciones de escisión. En concreto, el artículo 70 define las operaciones de escisión parcial como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”. Tal y como dispone el artículo 73 del mencionado texto legal, “La escisión se regirá por las normas establecidas para la fusión en esta Ley, con las salvedades contenidas en este Capítulo, entendiendo que las referencias a la sociedad resultante de la fusión equivalen a referencias a las sociedades beneficiarias de la escisión”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva, el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión parcial financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, en la medida en que en la entidad escindida (X) se produzca la segregación de su participación mayoritaria en la sociedad Y (100%), a favor de la sociedad HOLDING, permaneciendo en sede de la escindida, una rama de actividad de servicios de sistemas, soluciones y productos que hagan uso de las tecnologías de la información. No obstante, la existencia de una rama de actividad en sede de la entidad escindida es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
Sin embargo, dado que la operación planteada consistiría en una escisión parcial financiera impropia, puesto que la entidad beneficiaria (HOLDING) participa en el capital de la entidad escindida X (100%), en la medida en que esta operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no como una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, igual consideración tendrá a efectos fiscales.
En conclusión, y de acuerdo con lo anterior, siempre que la operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión, y que se cumplan los requisitos establecidos en artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, la operación planteada de escisión parcial impropia podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial, a las operaciones de reestructuración planteadas, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que esta operación se pretende realizar con la finalidad de centralizar la dirección y gestión de cada línea de negocio a través de la sociedad holding, para administrar, dirigir y gestionar la actividad de forma especializada y acometer el mejor aprovechamiento de los activos, logrando una independencia comercial y técnica en cada campo que permita potenciar cada actividad en el futuro en función de las necesidades concretas; diversificar los riesgos inherentes a cada una de las actividades, esto es, limitar los riesgos patrimoniales derivados del ejercicio de cada actividad sin comprometer recursos y patrimonio asociado a una sociedad por la operativa propia de la otra; conseguir una estructura horizontal, más ordenada y eficaz a los efectos de optimizar la gestión de todas las participaciones sociales propiciando una mayor coordinación y aprovechamiento de los recursos generados por el grupo apoyaran la viabilidad de cada línea de negocio; separar los flujos de tesorería de cada actividad y desarrollar un mejor análisis de las inversiones que se puedan acometer en cada línea de negocio en el futuro, ayudando a adoptar las decisiones empresariales correctas y no condicionadas por una pluralidad de actividades; mantener una capacidad de funcionamiento autónomo de cada actividad de tal modo que permita efectuar un análisis sectorializado de la gestión de cada línea de negocio y, en consecuencia, de parámetros tales como la rentabilidad, las estrategias de mercado, etc., análisis que, en definitiva, evitará bloqueos en la toma de decisiones y, por lo tanto, contribuirá a la toma de decisiones empresariales correctas; y crear una estructura organizativa más racional que permita gestionar de manera más independiente, eficiente y profesional las diferentes actividades económicas desarrolladas por las sociedades, favoreciendo un incremento de la rentabilidad en todas las áreas del negocio, independizando así la financiación de cada sociedad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2