La operación califica como canje de valores conforme al art. 76.5 LIS (adquisición de participaciones mayoritarias mediante atribución de valores del adquirente). La aplicación del régimen especial del cap. VII título VII LIS está condicionada al cumplimiento simultáneo de los requisitos del art. 80.1 LIS: (i) residencia de los socios en territorio español, otro Estado miembro UE o, en su caso, residencia en terceros países con participaciones en entidad residente en España; (ii) residencia en España de la entidad adquirente o inclusión en ámbito aplicación Directiva 2009/133/CE. Cumplidos estos requisitos, las rentas derivadas del canje no se integran en la base imponible de las personas físicas aportantes ni de la entidad adquirente.
Hechos
Los consultantes son una persona física (el padre) y sus dos hijos (h1 y h2), propietarios del 100% del capital de la sociedad A. El padre es titular de 128 participaciones, el 74% del capital, y cada uno de los hijos lo es de 22 participaciones, el 26% restante. La actividad de la sociedad A es la señalización de vías públicas, entarimados para festejos y servicio de bicicletas de uso público. El padre, junto con su esposa, casados en régimen de gananciales, y el hijo h2 son propietarios del 100% del capital de la sociedad B (49'8%, 49'8% y 0'4%, respectivamente). Esta sociedad actúa como cabecera de un grupo formado por ella y las sociedades C y D.
"Con motivo de la reestructuración del grupo familiar, y crear una empresa cabecera de grupo para actuar como un grupo de empresas o holding, y cuando se cumplan las condiciones poder consolidar fiscalmente todas las sociedades", se llevará a cabo una ampliación de capital en la sociedad B, como cabecera del grupo, con una prima de emisión del 50%, en la que se canjearían dos participaciones de la sociedad A por una participación de la sociedad B. Los consultantes aportarían el 100% de sus participaciones en la sociedad A y el accionariado de la sociedad B pasaría a ser el siguiente: Padre, 280.570 participaciones 74'2%; madre, 1.500 participaciones 0'4%; hijo h1, 47.965 participaciones 12'7%; hijo h2, 47.975 participaciones 12'7%.
Cuestión planteada
Si es posible aplicar a la operación descrita el régimen especial establecido para las aportaciones no dinerarias en el artículo 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En concreto, el artículo 76.5 de la LIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/1337CE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación planteada en el escrito de consulta estaría comprendida entre las aludidas en el artículo 76.5 de la LIS, puesto que la entidad beneficiaria adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, y en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 80 de la LIS citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Asimismo, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 80 de la LIS las personas físicas aportantes no integrarán renta alguna en su base imponible personal con ocasión de la operación señalada que determine la aplicación del régimen fiscal especial.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con motivo de reestructurar el patrimonio familiar y crear una entidad cabecera de grupo para actuar como grupo empresarial. Asimismo, se cumplen las condiciones para aplicar el régimen de consolidación fiscal. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
El artículo 19 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, circunstancia que corresponde valorar a la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
En caso contrario, la ampliación de capital que realice la entidad B estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de ampliación de capital, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 arts 37.1.d), 37.3, 49, 80
LIS Ley 27/2014 arts 76.5, 87, 89.2
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts 19.1.1º, 19.2.1º, 45.I.B).10, 45.I.B).11