La aportación no dineraria de una finca (elemento patrimonial aislado, no rama de actividad) a sociedad mercantil se califica como aportación especial conforme art. 94.1.d TRLIS, requiriendo que la finca esté afecta a actividades económicas cuya contabilidad se lleve por el Código de Comercio; cumplidos estos requisitos (entidad residente, participación mínima 5%, contabilidad mercantil), la operación accede al régimen especial de aportaciones con diferimiento de ganancia patrimonial en IS. En IVA: la aportación no constituye entrega de bienes sujeta (no sujeción art. 7.1 LVA); exención no aplicable al no existir contraprestación monetaria. En ITP/AJD: operación exenta si se acoge al régimen especial (art. 96 TRLIS); de lo contrario, tributaría por transmisión onerosa sobre el valor de participaciones recibidas.
Hechos
La persona física consultante se plantea aportar a una sociedad de nueva creación una finca que le pertenece desde 1989 en exclusiva, la cual está incluida en una Junta de Compensación ya existente, y sobre cuyos terrenos se ha aprobado el proyecto de reparcelación de forma definitiva, que se encuentra en fase de alegaciones. La intención de la consultante es la de promover la construcción de una edificación en dicho terreno, aunque no descarta la posible venta del mismo.
La persona física consultante y su cónyuge han venido desarrollando actividades empresariales de promoción inmobiliaria, normalmente a título personal o través de comunidades de bienes, y en menor medida a través de sociedades participadas por terceras personas, siendo la finca aportada una de las inversiones objeto de dichas actividades.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada viene motivada por: la necesidad de gestionar de forma diferenciada la inversión en dicha finca del resto del patrimonio personal; en el caso de que se solicite un préstamo hipotecario, la persona física no responderá personalmente, sino que lo hará la sociedad; y, por último, la ordenación del patrimonio familiar a través de sociedades, separando riesgos y facilitando la incorporación de los hijos a algunas de las actividades desarrolladas por dichas sociedades.
Cuestión planteada
1. Si la operación de reestructuración descrita se puede calificar como aportación no dineraria de acuerdo con lo previsto en el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS y si los motivos expuestos se consideran válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96 de dicho texto.
2. Si la operación descrita se encuentra sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento de la constitución de la sociedad. En caso de que no resulte la anterior exención, si la operación es susceptible de acogerse a la no sujeción prevista en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Si la operación de aportación debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas en el caso de que la operación pueda acogerse al régimen previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, y en caso de que no pueda acogerse al citado régimen especial, cuál sería la tributación por el citado impuesto.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. (…)”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar una finca que está integrada en una Junta de Compensación, a una nueva sociedad. De la información facilitada en el escrito de la consulta puede deducirse que lo que se pretende aportar es exclusivamente una finca afecta a la actividad de promoción inmobiliaria, y no la organización de medios personales y materiales necesaria para explotar dicha actividad, de manera que puede considerarse que se aportará un elemento patrimonial aislado y no una rama de actividad.
El artículo 94.1 del TRLIS exige que una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en cada una de las personas físicas aportantes, de tal manera que cada una de ellas participe en, al menos, el 5% de los fondos propios de la entidad beneficiaria, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente.
En el caso concreto planteado, parece inferirse que una vez realizada la aportación la consultante participará en los fondos propios de la entidad en más del 5%, ya que según se desprende de los hechos descritos el patrimonio de la sociedad de nueva creación va a estar constituido únicamente por la finca aportada, por tanto, la consultante ostentará la totalidad del capital de la misma.
A su vez, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En consecuencia, en relación con la aportación por el consultante de la finca podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, en particular, siempre que la finca sea un elemento patrimonial afecto a actividades empresariales cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En este sentido, para determinar la existencia de actividad económica, ha de atenderse al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En relación con la actividad de promoción inmobiliaria, cabe indicar que esta actividad constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con ella no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, que se refiere a la actividad de arrendamiento de inmuebles, actividad distinta de la promoción inmobiliaria.
En el caso planteado, el consultante es miembro de una junta de compensación. Ante la escasa información suministrada, entenderemos que se trata de una junta de compensación de carácter fiduciario, por tanto, ésta se limita a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos. Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. En el supuesto concreto planteado, la consultante, por sí misma o a través de otras entidades, desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria y, a su vez, pretende continuar con el desarrollo de dicha actividad una vez realizada la aportación no dineraria planteada.
En virtud de lo anterior, el consultante parece desarrollar una actividad económica y, por tanto, el terreno puesto a disposición de la junta de compensación correspondiente tendría la consideración de afecto a la misma.
No obstante lo anterior, la consultante no descarta, tras la aportación proyectada, proceder a la venta de la finca. Por tanto, en el supuesto de que la entidad consultante no desarrollase actividad económica alguna en relación con dicho terreno, no podría considerarse elemento afecto a una actividad económica y, por tanto, la aportación de este último no podría ampararse en el régimen fiscal especial.
Por otra parte, en el supuesto concreto planteado no existe información acerca de la llevanza o no de contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por el consultante ante los órganos competentes en materia de comprobación, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como objeto gestionar de forma diferenciada la inversión en dicha finca del resto del patrimonio personal; evitar que la responsabilidad patrimonial que se pudiera derivar de la actividad económica afecte al patrimonio personal; y, por último, la ordenación del patrimonio familiar a través de sociedades, separando riesgos y facilitando la incorporación de los hijos a algunas de las actividades desarrolladas por dichas sociedades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
No obstante, el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 establece la exención de las entregas que tengan por objeto los siguientes bienes:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.
La cuestión discutida es si las fincas transmitidas se encontraban a la fecha de su entrega en curso de urbanización puesto que de ser así, conforme el precepto citado, no se trataría de una entrega exenta al IVA, sino sujeta y no exenta.
Al respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 señala:
"Por tanto, el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentido urbanístico del término, para lo cual es relevante, por supuesto, que exista Junta de Compensación, no es bastante para declarar la exención, pues ésta lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas.
La sentencia recurrida no declara probada la existencia de esta preparación, a pesar de la importancia que tenía en el debate, por lo que no podemos partir de su existencia en orden a confirmar la procedencia de la exención.
Por consiguiente, tal y como postuló la Administración la porción de suelo urbanizable de la finca transmitida está exenta del IVA, al igual que el suelo rústico del resto de la misma, siendo aplicable el impuesto sobre transmisiones onerosas por lo dispuesto en el artículo 1.3 de la Ley del IVA 30/1985."
En el mismo sentido, se pronuncian la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 2004 y de 3 abril de 2008, en concreto la primera señala:
"Por el contrario, el precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del IVA, ha de entenderse por «terrenos urbanizados o en curso de urbanización». Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos."
Asimismo, en sentencia de 24 de marzo de 2011 (recurso 5723/2006) recuerda que ya en la sentencia de 21 de junio de 2006 se decía que "Cuando la Ley del IVA habla de terrenos en curso de urbanización se refiere a las obras, no a las actuaciones jurídico-administrativas".
Pues bien, a la vista de la documentación aportada se debe determinar si los terrenos transmitidos se encontraban en curso de urbanización. De los datos aportados en la consulta se puede concluir lo siguiente:
- Las fincas se encuentran incluidas en una Junta de Compensación para la urbanización del terreno.
- Se ha aprobado el proyecto de reparcelación, que se encuentra en fase de alegaciones.
- En el momento de transmisión de las fincas no existen derramas imputables a los juntacompensantes.
En consecuencia, la entrega de la finca a la que se refiere el escrito de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta siempre y cuando, y de acuerdo con la información anterior no se hayan iniciado las obras de urbanización en dicho terreno.
Esta calificación de la operación es independiente de que, en un momento posterior, la finca objeto de consulta pueda ser o no recalificada como suelo urbano, pudiendo la consultante destinarla a la construcción y venta de viviendas.
Por su parte, el apartado dos del artículo 20 establece que “las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.”.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TR del ITPyAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Y por último el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, establece que estarán exentas: “La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
Por tanto, conforme a la normativa expuesta pueden darse dos posibilidades:
Primera: Que la operación planteada tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), apartado 1, letra c) de su artículo 83, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores.
Desde el 1 de enero de 2009 la calificación de operación de reestructuración conlleva, a efectos del ITPAJD, su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Segunda: Que la operación planteada no tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 19.2, lo cual no implica la tributación por la modalidad de operaciones societarias, dado que de resultar sujeta la operación de ampliación de capital en virtud del apartado 1 del artículo 19, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones.
CONCLUSION:
En la medida en que la operación planteada tiene la consideración de operación de restructuración conforme a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD (art. 19.2) y exenta de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido. En caso contrario, la constitución de la sociedad de nueva creación estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de constitución de sociedad, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, transcrito anteriormente. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, art. 20.Uno.20º
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 94 y 96.2
TRLITPAJD/ R. D Leg 1/1993, de 24 de septiembre, arts. 19.1.1º y 2.1º,