La DGT confirma que la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de fincas para su posterior venta está condicionada a la naturaleza de la entrega futura: solo es deducible la cuota proporcional correspondiente a entregas gravadas. En caso de desconocer si las parcelas se enajenarán con sujeción al gravamen o bajo régimen de exención, la regla de prorrata debe aplicarse sobre la estimación más probable del destino empresarial futuro; ante incertidumbre genuina, procede la deducción parcial basada en criterios objetivos predefinidos, sin que sea válido diferir la decisión deductiva al momento de la transmisión real.
Hechos
La sociedad consultante dedicada a la compraventa y al alquiler de inmuebles, adquirió a principios de 2019 como existencias unas fincas urbanizables, con renuncia a la exención del artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992. La consultante se dedujo las cuotas soportadas en dichas adquisiciones en la declaración liquidación del primer trimestre de 2019. A lo largo del año ha efectuado la venta de algunas de las fincas, pero en ningún caso se cumplieron los requisitos para poder renunciar a la exención. En el cuarto trimestre se comprobó que la actividad de la consultante en el año contenía únicamente operaciones exentas que no generaban derecho a la deducción de las cuotas soportadas, por lo que se procedió a la regularización de las deducciones en aplicación de la regla de prorrata.
Cuestión planteada
Posibilidad deducir la parte proporcional de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de las fincas, habida cuenta de que se desconoce si la futura entrega de las parcelas que siguen como existencias sin vender se producirá con o sin exención del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tendrá la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992, según redacción dada a la letra a) del mismo por la Ley 28/2014 de 27 de noviembre, que modifica entre otras, la Ley 37/1992 (BOE de 28 de noviembre), declara exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…).”.
Por consiguiente, de acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, fueron objeto de entrega unos terrenos rústicos urbanizables pero que aún no se encontraban en fase de urbanización constituyendo una entrega sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- No obstante, lo anterior el consultante solicitó la renuncia a la aplicación de la exención en las condiciones establecidas en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, que establece que:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
El desarrollo reglamentario de este precepto se contempla en el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que declara lo siguiente:
“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.”.
Del escrito de consulta se deduce que la sociedad consultante renunció a la exención en la compra como existencias de las fincas descritas, por tener en ese momento una prorrata provisional superior a cero o por ser el destino previsible de las mismas su venta en operaciones sujetas y no exentas, que originen derecho a deducción. Así pues, esta contestación se establece bajo la premisa de que cumplían las condiciones establecidas en el artículo 20.Dos de la Ley 3771992 en el momento de la renuncia a la exención.
4.- Por otra parte, según manifiesta la consultante, al final del ejercicio se constató que solo se habían realizado operaciones exentas, que no generan derecho a deducción, por lo que la prorrata definitiva del ejercicio fue del 0 por ciento y los terrenos no tienen la consideración de bienes de inversión para la consultante. Por tanto, deberá proceder a la regularización de las deducciones practicadas según la prorrata provisional durante el ejercicio, tal y como establece el artículo 105 de la Ley 37/1992:
“Artículo 105. Procedimiento de la prorrata general.
Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.
(…).
Cuatro. En la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.”.
Dado que las fincas objeto de consulta tienen la consideración de existencias para la consultante, no procederá la aplicación de las reglas de regularización de deducciones previstas en los artículos 107 a 110 de la Ley del Impuesto para los bienes de inversión, sino que se aplicará a las cuotas soportadas en su adquisición el porcentaje de deducción correspondiente a la prorrata definitiva del año de la compra.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y b) y Dos; 20-Uno-20º; 20-Uno-24; 20-Dos; 105-Uno y Cuatro-