Las prestaciones de servicios (incluidos arrendamientos de bienes muebles) se localizan en territorio español conforme al art. 69 LIVA (sede de actividad del prestador) o a las reglas especiales del art. 70 LIVA. Cuando el destinatario es empresario radicado en España, la prestación se entiende realizada en territorio español (art. 70.1.5.A LIVA), independientemente de dónde esté establecido el prestador; cuando es no empresario, será aplicable la regla general (art. 69 LIVA o art. 70.1.5.B LIVA si el prestador tiene sede en España). Las operaciones con destinatarios en terceros países caen fuera del ámbito territorial del IVA español, sin sujeción al impuesto.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil establecida en territorio de aplicación del Impuesto que se dedica al arrendamiento de teléfonos móviles a empresas extranjeras y comunitarias. Estas últimas los ceden a sus trabajadores para que sean utilizados cuando vienen a España a realizar una determinada gestión, en el desarrollo de su actividad.
Cuestión planteada
Si ha de facturar Impuesto sobre el Valor Añadido a sus clientes que son empresas establecidas en la comunidad y en terceros países.
Contestación
1.- El artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se consideran prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes.
La operación objeto de consulta es por lo tanto una prestación de servicios, que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se entienda realizada en territorio de aplicación del mismo.
2.- El artículo 69 de la Ley del Impuesto establece la regla general para la localización de las prestaciones de servicios. Dicho artículo dispone que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica.
Por su parte, el artículo 70 de la Ley del Impuesto contiene una serie de reglas especiales para la localización de las prestaciones de servicios.
El artículo 70, apartado uno, número 5º, letra A) de la Ley 37/1992, dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran en la letra B) siguiente de ese número 5º, en los supuestos que se citan a continuación.
“a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.”
El artículo 70, apartado uno, número 5º, letra B), dispone en su letra j) que los servicios a los que se refiere la letra A) anterior son “los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los medios de transporte y los contenedores”.
Por lo tanto, las prestaciones de servicios objeto de consulta deben localizarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 70.Uno.5º .B) letra j).
En consecuencia con lo expuesto anteriormente, podemos concluir señalando que:
Las operaciones de arrendamiento de bienes muebles se localizarán en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (y, por lo tanto, quedará sujeta al IVA español) si el destinatario de la operación es un empresario o profesional que tenga en el citado territorio la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto el lugar de su domicilio, siempre que los servicios de arrendamiento tengan por destinatario dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
En caso contrario, cuando el destinatario de la operación tenga su sede de actividad en un estado miembro de la Unión Europea, como parece ser el caso consultado, la operación objeto de consulta no estará sujeta al IVA español, sin perjuicio de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de otro Estado miembro de la Unión Europea.
3.- En relación con los empresas establecidas en terceros países que son clientes de la consultante, en principio, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Uno.5º.B) letra j) las operación consultadas no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando estas fueran las destinatarias.
No obstante lo dicho, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 70.dos de la Ley 37/1992, que establece lo que sigue:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos en los números 4º, 5º y 6º, letra b) de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el número 8º del mismo en todo caso, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla”.
Los requisitos que abren paso a la aplicación de esta disposición son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992.
2º. Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos. Así, si la prestación de servicios en relación con la cual se está planteando la posibilidad de aplicar esta disposición es una prestación de servicios de comercio electrónico, únicamente si el destinatario es empresario o profesional y adquiere estos servicios en su condición de tal cabe la aplicación de esta cláusula, pero no en otro caso. Lo mismo cabe decir si se trata de uno de los servicios incluidos en el art. 70.uno.5º.B) o de servicios de intermediación de los que se regulan en cuanto a su localización en la letra b) del art. 70.uno.6º de la Ley del Impuesto.
3º. La localización de la prestación de servicios concernida ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
La apreciación del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación analógica de las reglas que, conforme a los referidos ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992, determinan los casos en los que los servicios en cuestión han de entenderse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto. Así, en cuanto la aplicación analógica de estas reglas conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de los territorios que hemos referido, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos que estamos analizando, procederá la aplicación de la norma.
4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el supuesto consultado no existen dudas en relación con la determinación del lugar en el que tiene lugar el uso o consumo efectivo del servicio de utilización del teléfono arrendado, ocurriendo dicho uso en territorio de aplicación del impuesto, ya que se alquilan con dicho fin, es decir, con el fin de que los trabajadores de la empresa puedan comunicarse telefónicamente en España mientras realizan las gestiones que han venido a desarrollar en dicho territorio..
En consecuencia, lo dispuesto por el artículo 70.dos de la Ley 37/1992 conduce a concluir la sujeción al Impuesto por el servicio de arrendamiento de teléfonos que va a prestar la entidad consultante a empresas establecidas en terceros países.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 11, 70-Uno-5º