El régimen fiscal especial de fusiones del capítulo VIII, título VII, TRLIS resulta de aplicación al socio residente español de entidades no residentes que participen en una operación de fusión, siempre que concurran los requisitos del artículo 83 TRLIS (estructura de operación conforme a la definición de fusión), se comunique la opción al Ministerio conforme al artículo 96 TRLIS, y la operación no persiga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal. La aplicación del régimen especial comporta neutralidad fiscal en la transmisión de valores (mantenimiento de base fiscal y antigüedad), aunque los efectos se canalicen exclusivamente a través del socio español.
Hechos
La entidad consultante, fruto de una fusión de dos entidades residentes en España, posee en la actualidad el 100% del capital de las entidades A y B, residentes en Suiza y cuya actividad consiste en la comercialización de productos farmacéuticos relacionados con las líneas de actividad de las entidades fusionadas que dieron origen a la actual consultante. Adicionalmente, A posee el 100% del capital de otra entidad C igualmente residente en Suiza que lleva a cabo actividades complementarias relativas a la adquisición y transmisión de productos químicos de uso farmacológico.
La existencia de una pluralidad de funciones similares en Suiza carece en la actualidad de justificación, por lo que se plantea la posibilidad de reorganizar dicha estructura con el objeto de adaptarla a las circunstancias actuales de los negocios, simplificar y fortalecer la estructura societaria del grupo en Suiza, se pretende fusionar las entidades A, B y C. Esta fusión permitirá la centralización y la disminución de costes contables de gestión, administración y financieros, así como los derivados de la adopción y protocolización de acuerdos motivados por la existencia de las tres entidades. Asimismo, la fusión racionalizará la administración societaria, permitiendo un uso más eficaz de los medios actuales, al situar en una única entidad el conjunto de las actividades desarrolladas por las tres entidades. Por último, la fusión permitirá facilitar la distribución de los dividendos hasta los accionistas últimos.
Esta fusión se acogerá al régimen de neutralidad fiscal en Suiza.
Cuestión planteada
Si la consultante, como socio de las entidades A, B y C, podrá aplicar el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece las condiciones que deben cumplir las operaciones para que puedan considerarse como fusión a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, el artículo 88 del TRLIS, en relación con la tributación de los socios en las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial, establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español, o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español…..”
Así, de acuerdo con los preceptos señalados, en la medida en que la operación planteada en la consulta cumpla las condiciones señaladas en el artículo 83 del TRLIS, a la misma le será de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, aún cuando los efectos del régimen fiscal especial se manifiesten exclusivamente en el ámbito español a nivel del único socio de las entidades no residentes. Para ello, deberá cumplirse lo establecido en el artículo 96 del TRLIS respecto a la comunicación al Ministerio de Economía y Hacienda de la opción elegida por el sujeto pasivo.
La aplicación del régimen fiscal especial supone que los valores recibidos con ocasión de la fusión mantengan, tanto la valoración fiscal de los valores canjeados como su antigüedad.
Igualmente, la operación de fusión deberá cumplir lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta fusión permitirá la centralización y la disminución de costes contables de gestión, administración y financieros, así como los derivados de la adopción y protocolización de acuerdos motivados por la existencia de las tres entidades. Asimismo, la fusión racionalizará la administración societaria, permitiendo un uso más eficaz de los medios actuales, al situar en una única entidad el conjunto de las actividades desarrolladas por las tres entidades. Por último, la fusión permitirá facilitar la distribución de los dividendos hasta los accionistas últimos. Esta operación se puede considerar económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 88