La aportación de activos a una sociedad beneficiaria no está sujeta a IVA conforme al artículo 7.1º de la Ley 37/1992, siempre que constituya transmisión de una unidad económica independiente (empresa en marcha o rama de actividad) con elementos corporales e incorporales funcionalmente vinculados. La operación cumple los requisitos del régimen de neutralidad fiscal (art. 271-281 LRJS) si el aportante es residente fiscal español, la aportación es a titulo oneroso con recepción de participaciones, y se mantiene la identidad del sujeto pasivo del impuesto.
Hechos
La entidad consultante ha venido desarrollando la actividad de explotación de restaurantes bajo el régimen de franquicia. Adicionalmente posee una serie de inmuebles que ha venido destinando al alquiler. Desde diciembre de 2008 ha dotado a la actividad de alquiler de medios materiales y personales, con la contratación de una persona a tiempo completo con contrato laboral así como con un local destinado a la gestión de dicha actividad.
Se desea separar las dos actividades ejercidas, por estar sometidas a tasas de riesgo distintas, evitar potenciales problemas con el franquiciador por desarrollar otra actividad dentro de la sociedad franquiciada, así como separar la gestión de ambas actividades de forma que permita su optimización.
Para ello se prevé realizar una escisión parcial, quedando el proceso concluido durante el tercer trimestre de 2009. La sociedad beneficiaria recibiría el conjunto de inmuebles destinado al alquiler así como el inmueble donde radican las oficinas tanto de la actividad de alquiler como las del negocio de restauración, las cuales, a partir de ese momento serán alquiladas a la sociedad transmitente en la parte que son utilizadas por la misma. En la sociedad escindida quedará la rama de actividad de restauración, así como el resto de activos no afectos a rama de actividad alguna, constituido principalmente por unas inversiones financieras en otras empresas, sobre las que no se posee una posición dominante, unas dedicadas a la promoción inmobiliaria y otra dedicada a la explotación de un hotel rural.
Cuestión planteada
1. Si la transmisión de los activos descritos a aportar a la sociedad beneficiaria estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Si la operación descrita cumple los requisitos del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. Los apartado uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establecen que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”
Por su parte, las letras a), b) y c) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(..)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”
Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por tanto, tanto la consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al impuesto sobre el Valor Añadido, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las mismas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.
No obstante, debe analizarse si a las transmisiones que va a efectuar la consultante podría serle de aplicación la no sujeción contenida en el número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992 que dispone:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.”
No obstante, la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley del Impuesto dispone que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”
De acuerdo con la información suministrada, los elementos que se transmiten constituyen un conjunto de bienes inmuebles en arrendamiento acompañado de una estructura organizativa y funcional, que parece que son susceptibles de desarrollar por sus propios medios una actividad económica. En estas circunstancias y a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión de la rama de actividad estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
2. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Según se desprende de los datos aportados en el escrito de consulta, la consultante realiza una actividad de explotación de restaurantes bajo el régimen de franquicia, y una actividad de arrendamiento de inmuebles. Para ello, dispone de un conjunto de inmuebles destinado al alquiler así como el inmueble donde radican las oficinas tanto de la actividad de alquiler como las del negocio de restauración, habiendo dotado desde diciembre de 2008 a la actividad de alquiler de medios materiales y personales. Para que se cumplan los requisitos previamente señalados será necesario que la actividad inmobiliaria que será aportada a una sociedad cuente con una gestión y organización diferenciadas del resto que permita considerar que exista, con carácter previo a la operación de escisión parcial planteada, una rama de actividad respecto de tales inmuebles y que subsista con posterioridad a la realización de dicha operación.
Por tanto, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada, pudiéndose entender cumplida esta condición para el caso planteado, por cuanto la misma se realiza desde el ejercicio anterior al que se efectúa la operación.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado o del patrimonio persistente, algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si las oficinas en que la consultante desarrolla su actividad de restauración en la actualidad se transmiten a la entidad beneficiaria estableciéndose para aquella un contrato que permita seguir utilizando el inmueble en condiciones de uso análogas a las que ahora existen.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido correspondiente a la actividad de arrendamiento de inmuebles, determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la de explotación de restaurantes, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse, en su caso, por cualquier medio de prueba admitido en derecho ante los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.
Además, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones e meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación permitiría separar las dos actividades ejercidas, por estar sometidas a tasas de riesgo distintas, evitar potenciales problemas con el franquiciador por desarrollar otra actividad dentro de la sociedad franquiciada, así como separar la gestión de ambas actividades de forma que permita su optimización. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 5 y 7
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96