La fusión por absorción de la filial íntegramente participada y la escisión total posterior de la absorbente en dos nuevas sociedades se acogerán al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, siempre que ambas operaciones cumplan los requisitos formales y sustantivos del artículo 83 TRLIS (disolución sin liquidación, transmisión en bloque del patrimonio, atribución proporcional de valores a socios, compensación en dinero ≤ 10%) y se realicen conforme a la Ley 3/2009. La DGT descarta la descalificación por motivos económicos y confirma la neutralidad fiscal del régimen, condicionada al cumplimiento íntegro de los requisitos procedimentales y materiales.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social la compra, venta, pupilaje, alquiler e importación, entre otros, de vehículos, embarcaciones y buques, así como de sus accesorios, recambios y transporte; asistencia en carretera; transporte de mercancías por carretera; reparación de vehículos terrestres y embarcaciones.
Dentro de su activo ha ido acumulando un patrimonio inmobiliario que, en parte, está vinculado con su actividad. Asimismo, ostenta el 100% de la participación en el capital social de la entidad N, cuyo activo está formado por una vivienda y activos financieros.
Los socios de la entidad consultante son dos hermanos H1 (45,86%) y H2 (45,86%) y sus cónyuges C1 (4,14%) y C2 (4,14%). H1 y H2 son administradores de la entidad consultante. Los tres hijos de H1 y C1 trabajan en la entidad consultante, a diferencia de los hijos de H2 y C2. Esta situación crea conflictos debido a los distintos intereses de los dos "grupos familiares", puesto que tienen visiones divergentes sobre las decisiones que se deben tomar para la marcha de la sociedad. Este hecho condiciona todas las decisiones que se deben tomar y amenaza con dejar a la sociedad en una situación de ingobernabilidad absoluta.
Asimismo, la propia dinámica del negocio, la situación actual de los mercados y las perspectivas económicas de futuro, hacen aconsejable descargar parte de su patrimonio inmobiliario para evitar la asunción de los riesgos que conlleva la configuración actual.
Se plantea realizar una fusión por absorción, en virtud de la cual, la entidad consultante absorbería a la sociedad N. El socio de la absorbida recibirá participaciones de la absorbente en la proporción que resulte de la ecuación de canje determinada en función del valor de ambas compañías atendiendo a los respectivos balances de fusión.
A continuación, la entidad resultante de la fusión, se escindiría totalmente, dividiendo su patrimonio en dos bloques:
- El primer bloque estaría compuesto por inmuebles donde se realiza la actividad empresarial de compra, venta, pupilaje, alquiler e importación, entre otros, de vehículos, embarcaciones y buques, así como de sus accesorios, recambios y transporte; asistencia en carretera; transporte de mercancías por carretera; reparación de vehículos terrestres y embarcaciones, más el resto de activos y pasivos relacionados y afectos a esta actividad, así como un terreno actualmente no afecto, pero que se prevé que en el futuro se afecte.
- El segundo bloque lo formarían el resto de inmuebles no afectos, incluyendo la vivienda que pertenecía a la sociedad N y activos financieros.
Cada uno de estos bloques sería aportado a una sociedad de nueva constitución. Los socios de la entidad escindida recibirán participaciones sociales de las sociedades beneficiarias en la misma proporción en la que participan actualmente en la escindida. La entidad beneficiaria del patrimonio afecto continuará desarrollando la actividad económica actual, mientras que la otra sociedad beneficiaria se dedicará al arrendamiento y a la gestión de los inmuebles y resto de activos recibidos.
Cada hermano (H1 y H2) administrará una de las sociedades.
Las mencionadas operaciones tienen como finalidad:
- Gestionar y tomar decisiones de una forma mucho más ágil y fluida, ya que en la actualidad, ambos administradores pretenden llevar a cabo políticas empresariales muy distintas.
- Alejar del riesgo empresarial parte del patrimonio inmobiliario no afecto. De esta forma, una mala gestión de la sociedad con la actividad empresarial no arrastraría a la otra sociedad.
- Facilitar el relevo generacional y evitar posibles conflictos derivados de la futura gestión conjunta, teniendo en cuenta que las dos nuevas sociedades podrían ser gestionadas en un futuro, cada una, por los respectivos hijos de los socios.
Cuestión planteada
Si las operaciones planteadas pueden acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, considerando los motivos expuestos como económicamente válidos.
Contestación
La consulta plantea efectuar en primer lugar una fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada por la entidad consultante. A continuación, la entidad resultante de la fusión, se escindiría totalmente, transmitiendo su patrimonio a dos sociedades beneficiarias de nueva constitución.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Adicionalmente, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los anteriores, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa por otra.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A continuación, la entidad resultante de la fusión se escindirá totalmente. A estos efectos, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas pretenden, gestionar y tomar decisiones de una forma mucho más ágil y fluida, alejar del riesgo empresarial parte del patrimonio inmobiliario no afecto y facilitar el relevo generacional para evitar posibles conflictos derivados de la futura gestión. En definitiva, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2