La DGT confirma que la deducción por doble imposición interna (art. 30.4.e y 30.6 TRLIS) resulta aplicable a los dividendos distribuidos por las sociedades adquiridas en 2010 y ejercicios posteriores, siempre que se acredite la tributación en la base imponible de los transmitentes, incluidas las operaciones de escisión y absorción y la reinversión parcial de beneficios extraordinarios (que genera deducción del 18%). La consulta vincula desde 2014 en adelante. Respecto a 2015 y posteriores, la deducción opera bajo la disposición transitoria 23ª LIS con el límite del importe que tributó el transmitente. Las reservas distribuidas procedentes de beneficios no distribuidos y de ramas de actividad recibidas en reestructuraciones también cumplen requisitos para la deducción, condicionado a que se acredite la tributación originaria y que no haya mediado deducción por doble imposición de plusvalías.
Hechos
En marzo de 2010, la entidad consultante (X) adquirió a otra sociedad el 100% de las participaciones en las entidades A y B. El precio de adquisición de dichas participaciones fue superior al patrimonio neto de las mismas en el momento de la compra, por lo que el coste de la participación incorpora un fondo de comercio financiero. El vendedor integró la renta derivada de la transmisión en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2010, aplicando la deducción por doble imposición del artículo 30.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), por el incremento de reservas generado durante el periodo de titularidad, y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del TRLIS.
Tras la adquisición, en 2010, A y B distribuyeron un dividendo por el importe de las reservas distribuibles anteriores a la compra, que X registró como un menor coste de adquisición, habiendo acreditado una deducción por doble imposición del 30.4.e) del TRLIS, por haber integrado el vendedor, en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades, un importe superior a los dividendos distribuidos. Dicha deducción fue calculada al tipo del 18%, suponiendo que la entidad transmitente iba a aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios sobre la totalidad de la renta generada en la transmisión (sin embargo, dicha reinversión sólo fue parcial, una vez agotado el plazo de reinversión).
En la misma fecha, se acordó la distribución de parte de la prima de emisión por la sociedad A, y de determinadas reservas originadas en operaciones de reestructuración anteriores (fusión), que no se correspondían con beneficios generados por las sociedades absorbidas, que minoraron el coste de adquisición de la participación pero no generaron deducción por doble imposición alguna.
En julio de 2010, X adquirió a dos personas físicas, el 100% de las participaciones en la entidad C, sociedad holding cuyos únicos activos relevantes eran sus participaciones íntegras en C1 y C2. El precio de adquisición satisfecho fue superior al patrimonio neto de C en el momento de la compra, por lo que el coste de la participación incorpora un fondo de comercio financiero. Los vendedores integraron la ganancia patrimonial derivada de la transmisión en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2010, aplicando coeficientes de abatimiento.
A partir del ejercicio 2011, todas las entidades adquiridas se integraron en el grupo fiscal cuya sociedad dominante es X.
En mayo de 2011, se llevaron a cabo las siguientes operaciones de reestructuración:
- Operación de fusión, en virtud de la cual X absorbió a la entidad C. La operación no generó ningún fondo de comercio que haya sido fiscalmente deducible, sino que la diferencia entre el precio de adquisición de C y sus fondos propios se asignaron al coste de las participaciones de C1 y C2.
- Escisión parcial de la entidad C1, que transmitió a C2 la totalidad de activos y pasivos relacionados con la actividad de fabricación de quesos manchegos, quedándose C1 con la actividad de comercialización. Conforme a la normativa mercantil, esta operación no supuso ningún aumento ni reducción de capital social, sino que la sociedad transmitente redujo sus reservas y la adquirente las aumentó. Esta operación no generó ningún fondo de comercio en la sociedad adquirente, conforme a la normativa contable aplicable, puesto que se estimó que el fondo de comercio que justificaba el fondo de comercio financiero pagado en la compra, formaba parte de la actividad comercial. X redujo el coste de adquisición de C1 e incrementó el de C2 en la misma proporción que representaba el valor de la rama adquirida.
- Aportación por parte de X a la entidad C1 de la rama de actividad de comercialización de quesos. Esta operación no supuso ningún aumento ni reducción de capital social, sino que la sociedad transmitente aumentó el coste de su participación en C1 en el valor neto de los activos y pasivos transmitidos. Esta operación no generó ningún fondo de comercio conforme a la normativa contable.
En marzo de 2012, se llevaron a cabo las siguientes escisiones parciales de la entidad A, de tal manera que tras las mismas, A mantuviera la rama de actividad de producción de leche y productos lácteos:
- Escisión parcial de la rama de actividad comercial a favor de la entidad D. Conforme a la normativa mercantil, esta operación no supuso ningún aumento ni reducción de capital social, sino que la sociedad transmitente redujo sus reservas y la adquirente las aumentó. La entidad adquirente registró un fondo de comercio que no ha sido fiscalmente deducible en virtud del artículo 89.3 del TRLIS, ni se ha deteriorado. A su vez, la entidad consultante redujo el coste de adquisición de A e incrementó el de D en la misma proporción que representaba el valor de la rama transmitida.
- Escisión parcial de la rama de comercialización de productos lácteos de un determinado canal a favor de la entidad E. Conforme a la normativa mercantil, esta operación no supuso ningún aumento ni reducción de capital social, sino que la sociedad transmitente redujo sus reservas y la adquirente las aumentó. La entidad adquirente registró un fondo de comercio que no ha sido fiscalmente deducible en virtud del artículo 89.3 del TRLIS, ni se ha deteriorado. A su vez, la entidad consultante redujo el coste de adquisición de A e incrementó el de E en la misma proporción que representaba el valor de la rama transmitida.
- Escisión parcial de la rama de recogida de leche a favor de la entidad F. Conforme a la normativa mercantil, esta operación no supuso ningún aumento ni reducción de capital social, sino que la sociedad transmitente redujo sus reservas y la adquirente las aumentó. La entidad adquirente registró un fondo de comercio. La entidad consultante redujo el coste de adquisición de A e incrementó el de F en la misma proporción que representaba el valor de la rama transmitida.
Las operaciones de reestructuración anteriores se acogieron al régimen especial de neutralidad fiscal. Todas ellas se han efectuado entre sociedades que forman parte del grupo de consolidación fiscal del que la entidad consultante es dominante.
En 2013, las sociedades C1, C2 y D repartieron dividendos a X procedentes de beneficios generados desde la fecha de adquisición de las mismas.
En el ejercicio 2014, las sociedades A, C1, C2, D y F distribuyeron dividendos procedentes de beneficios generados desde la fecha de adquisición de las entidades A y C y tras las operaciones de reestructuración descritas.
El importe de los dividendos distribuidos hasta 2014 es inferior a la renta integrada por los transmitentes en sus respectivas bases imponibles.
Asimismo, las entidades A, C1, C2, D, E y F pretenden realizar futuros repartos de dividendos.
Cuestión planteada
1. Confirmación de que la distribución de dividendos por las sociedades objeto de adquisición en el ejercicio 2010, mediando la prueba de tributación de los transmitentes, generan el derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición establecida en los artículos 30.4.e) y 30.6 del TRLIS.
2. Confirmación de que la deducción resulta aplicable en la entidad X por los dividendos que distribuyan C1 y C2, como consecuencia de la absorción de C.
3. Confirmación de que las operaciones de escisión realizadas suponen que la deducción resulta aplicable por la distribución de dividendos tanto de las sociedades escindidas (A y C1) como de las sociedades beneficiarias de las operaciones de reestructuración (C2, D, E y F).
4. Confirmación de que en la declaración correspondiente al ejercicio 2014 se puede acreditar la deducción correspondiente a los dividendos distribuidos en el ejercicio, la mayor deducción generada por el dividendo de 2010, como consecuencia de la reinversión parcial del transmitente, y la deducción correspondiente al dividendo distribuido en 2013.
5. Confirmación de que los repartos de dividendos realizados a partir de 2015 dan derecho a la deducción para evitar la doble imposición regulada en la disposición transitoria 23ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), hasta que se agote el importe por el que tributaron los transmitentes.
6. Confirmación de que el reparto de las reservas derivadas de las operaciones de reestructuración, tanto correspondientes a los beneficios no distribuidos por las sociedades transmitentes como las procedentes de la contabilización de las ramas de actividad recibidas, dan derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición de los artículos 30.4.e) y 30.6 del TRLIS así como de la DT 23ª de la LIS.
7. Confirmación de que el importe de las aportaciones de los socios se debe minorar en la devolución de la prima de emisión, toda vez que la misma ha minorado el coste de adquisición de las participaciones en A.
Contestación
El artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), establece que “las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias”. Por su parte, el artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece que “si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario”.
Por tanto, esta consulta tendrá los efectos previstos en el artículo 89 de la LGT, en relación con el período impositivo cuyo plazo de declaración no hubiera finalizado en el momento de presentar la consulta (2014 y siguientes).
El artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna, estableciendo que:
“(…)
4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
(…)
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
1.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 de esta Ley, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
2.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
(…)
6. En el caso de que la entidad pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios, en los términos señalados en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo, no se integrará en la base imponible de la entidad el referido dividendo o participación en beneficios. Dicho dividendo o participación en beneficios minorará el valor fiscal de la participación. En este caso, el sujeto pasivo procederá a aplicar la deducción en los términos señalados en los apartados 1 o 2 de este artículo, según corresponda.
(…)”
El artículo 30.4.e) del TRLIS permite aplicar la deducción por doble imposición sobre dividendos, aun cuando el mismo no se integre efectivamente en la base imponible del perceptor, a condición de que se pruebe que un importe equivalente al mismo haya tributado con carácter previo, en territorio español, en sede de las personas o entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, de manera que este precepto tiene por finalidad evitar la doble imposición económica sobre tales beneficios, si bien la corrección de la misma se realiza, con carácter general, en un sujeto pasivo distinto al que tributó por dicha renta.
De la misma manera, el artículo 30.6 del TRLIS establece la no integración en la base imponible del dividendo distribuido que se corresponda con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se materializa en reservas expresas en la entidad participada que son objeto de distribución al socio, y siempre que se pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios objeto de distribución, en sede de un transmitente previo de la participación. Dicho dividendo minorará el valor fiscal de la participación.
En el caso concreto planteado, la entidad consultante ha percibido en 2014 un dividendo de las sociedades A, C1, C2, D y F, procedentes de beneficios generados desde la fecha de adquisición de las entidades A y C y tras las operaciones de reestructuración descritas en los hechos de la consulta.
En primer lugar, en lo que se refiere al origen del citado dividendo, la presente contestación no valora la aplicación del régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, a las operaciones de fusión, escisiones parciales y aportación no dineraria previas que se citan en el escrito de consulta, partiéndose de la presunción de que dicho régimen resultó de aplicación. Al respecto, el artículo 90 del TRLIS dispone que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.
(…)”
Por aplicación del principio de subrogación previsto en el artículo 90 del TRLIS, las entidades beneficiarias de las operaciones de reestructuración acogidas al régimen especial de neutralidad fiscal adquirirán la totalidad de los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente en el caso de sucesión universal, y los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos adquiridos, cuando la sucesión no sea universal.
Por tanto, y siempre que cumplan los requisitos para ello, la entidad X, beneficiaria de la operación de fusión, podrá aplicar la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna, en las mismas condiciones que la entidad absorbida (C), en relación a los dividendos distribuidos por C1 y C2.
Asimismo, y siempre que se cumplan los requisitos para ello, X aplicará la deducción en relación a los dividendos percibidos tanto por las entidades beneficiarias de las operaciones de escisión parcial (C2, D, E y F), por la parte correspondiente a las reservas de los bienes y derechos adquiridos, como por las entidades escindidas (C1 y A), por la parte correspondiente a las reservas de los bienes y derechos que se mantengan en las mismas.
La entidad consultante podrá aplicar la deducción por doble imposición en los términos señalados en los apartados 1 o 2 del artículo 30 del TRLIS, según corresponda, en la medida en que pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios, en los términos señalados en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo.
En concreto, la entidad consultante, en relación con el dividendo que le distribuyen las sociedades A, D y F, en el ejercicio 2014, habrá de probar que un importe equivalente al dividendo se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del TRLIS, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión.
Tal y como establece el artículo 30.4.e).1º del TRLIS, la renta obtenida con ocasión de la transmisión de las participaciones por las transmitentes, que ha de probarse integrada en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, no ha debido tener derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías. Los datos de la consulta afirman que el vendedor de las participaciones en la entidad A aplicó, por una parte de la renta obtenida, la deducción por doble imposición del artículo 30.5 del TRLIS.
En cuanto al porcentaje de deducción aplicable, debe tenerse en consideración que este precepto parece tener como finalidad evitar, en sede del perceptor del dividendo, la tributación soportada por el transmitente de la participación, tal y como se desprende del hecho de que el porcentaje se fije en un 18% en aquellos supuestos en que el transmitente sea una persona física o una entidad residente que haya aplicado la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En consecuencia, dado que en el supuesto planteado en el escrito de consulta, la sociedad transmitente tenía la intención de acoger la renta obtenida con ocasión de la transmisión de sus participaciones en la sociedad A, a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la entidad consultante supuso que la entidad transmitente acogería la totalidad de la renta generada en la transmisión a dicha deducción, por lo que aplicó un porcentaje de deducción del 18% respecto de la parte del dividendo íntegro percibido en 2010 que se correspondía con la totalidad de la renta obtenida por el socio transmitente previo, con independencia de que las reinversión se materializara en un ejercicio posterior (dentro del plazo de reinversión) y, por ende, no aplicaran la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el propio ejercicio 2010.
Sin embargo, finalizado el plazo de reinversión (2013) la entidad transmitente no reinvirtió la totalidad del importe obtenido en la transmisión de las participaciones en A. Por tanto, en la medida en que la entidad consultante pruebe que una parte del importe de las rentas obtenidas en la transmisión de las participaciones de A, que se consideraron acogidas a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, finalmente no han generado el derecho a la deducción, por no materializarse la reinversión en plazo, la entidad consultante se podrá beneficiar de la deducción del artículo 30 del TRLIS en los términos indicados a continuación. Dicha deducción coincidirá con el importe de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de los dividendos percibidos en 2010 por X, que a su vez se correspondan con las rentas positivas obtenidas en la transmisión de las participaciones de A que no hubieran sido objeto de reinversión, minoradas en la deducción del artículo 30.4.e) del TRLIS, que la entidad consultante se aplicó en 2010, por la parte correspondiente a las rentas positivas no reinvertidas.
Por otro lado, en relación con el dividendo que le distribuyen las sociedades C1 y C2, en el ejercicio 2014, habrá de probar que un importe equivalente al dividendo se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con ocasión de su transmisión. Los datos de la consulta afirman que las personas físicas transmitentes integraron parcialmente la ganancia patrimonial en su base imponible, puesto que aplicaron coeficientes de abatimiento.
La norma fiscal establece la aplicación de la deducción por doble imposición con carácter parcial cuando la prueba a que se refiere la letra e) anteriormente señalada, tenga carácter parcial. Por tanto, un criterio razonable de aplicación de este mecanismo para eliminar la doble imposición cuando existe esa prueba parcial vendría establecido a través de la aplicación proporcional de la deducción por doble imposición, determinándose dicha proporción por el cociente existente entre el importe de la renta positiva que se haya integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en la transmisión previa de la participación en los anteriores socios/accionistas, sin que, en su caso, hubiera procedido la aplicación de deducción por doble imposición, respecto del importe de la renta positiva total generada en las referidas transmisiones anteriores, con los límites y condiciones señalados en el precepto indicado.
Adicionalmente, de acuerdo con el apartado 6 del artículo 30 del TRLIS, en el caso de que la entidad pruebe la tributación mencionada en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo, no se integrará en la base imponible de la entidad consultante el referido dividendo o participación en beneficios, siempre que se corresponda con el sobreprecio pagado en la adquisición de la participación, una vez que dicho sobreprecio se materialice en reservas expresas en la entidad participada que sean objeto de distribución al socio. Dicho dividendo minorará el valor fiscal de la participación.
A estos efectos, la cuestión 6 de la consulta plantea si el reparto de las reservas derivadas de las operaciones de reestructuración, tanto las correspondientes a los beneficios no distribuidos por las sociedades transmitentes como las procedentes de la contabilización de las ramas de actividad recibidas, dan derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición de los artículos 30.4.e) y 30.6 del TRLIS.
Tal y como se ha indicado con anterioridad, para que el dividendo no se integre en la base imponible individual de la entidad consultante, será necesario probar que el mismo se corresponde con reservas expresas de la participada, procedentes del sobreprecio pagado en la adquisición de la participación.
En concreto, las reservas generadas en la entidad C1, como consecuencia de la adquisición de la rama de actividad de comercialización de quesos transmitida por X, no guardan relación con el sobreprecio pagado por la adquisición de las participaciones de C, puesto que dicha rama de actividad no fue adquirida por X al absorber a la entidad C (los datos de la consulta afirman que los únicos activos relevantes de C eran sus participaciones en C1 y C2). Consecuentemente, los dividendos distribuidos que se correspondan con estas reservas, no darán derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición de los artículos 30.4.e) y 30.6 del TRLIS.
En cuanto al reparto del dividendo que tuviera lugar en 2015, ha de tenerse en cuenta que el TRLIS ha sido derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en vigor desde el 1 de enero de 2015 y de aplicación a los períodos impositivos iniciados a partir de la expresada fecha.
La LIS regula en su artículo 21 la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.
Adicionalmente, la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS establece el régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición, indicando que:
“1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.
No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:
a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías prevista en dicho texto refundido.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.
(…)”
A efectos de lo establecido en esta disposición en el caso concreto planteado, resultan aplicables los razonamientos antes expuestos en relación al dividendo repartido en 2014, hasta que se agote el importe por el que tributaron los transmitentes.
Sin perjuicio de lo anterior, la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS exige que los dividendos o participaciones en beneficios se correspondan con la “diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título”. A efectos de determinar el importe de las aportaciones de los socios, se debe minorar en la devolución de la prima de emisión que la entidad A distribuyó en 2010, toda vez que la misma minoró el coste de adquisición de las participaciones en A y no generó deducción por doble imposición alguna.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. DT 23ª
TRLIS RD Legislativo 4/2004 arts. 30