El Consorcio es sujeto pasivo del IVA por los servicios de transporte prestados a usuarios cuando reúna la condición de empresario conforme al artículo 5 LIVA: ordenación por cuenta propia de medios personales y materiales para desarrollar actividad continuada de prestación de servicios a título oneroso, asumiendo riesgo y ventura. La condición de Administración Pública no exonera de IVA. Obligaciones formales (declaración, facturación) recaen sobre el sujeto pasivo identificado, siendo el Consorcio responsable del cumplimiento siempre que concurran dichos requisitos de empresario.
Hechos
El consultante es un Consorcio de Transporte Metropolitano de carácter público que tiene por objeto la cooperación económica, técnica y administrativa entre las Administraciones consorciadas para ejercer de forma conjunta las competencias que les corresponden en materia de servicios de transporte. El servicio de transporte es prestado por diferentes entidades concesionarias en virtud de un contrato programa suscrito por cada una con el Consorcio consultante. El pago de la contraprestación de los servicios prestados por los operadores, conforme a lo previsto en los contratos programas referidos, se realiza mediante el pago por el usuario del transporte del billete sencillo y un anticipo a cuenta que realiza el Consorcio que se va regularizando con los pagos que éste recibe por las recargas de las tarjetas de transporte, las cuales se ingresan mensualmente al Consorcio. Por su parte, cada operador presenta una factura mensual al Consorcio por la suma de ambos conceptos deducidos de la correspondiente liquidación.
Cuestión planteada
1.-.Sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios de transporte prestados por el Consorcio consultante a los usuarios.
2.- Sujeto obligado al cumplimiento de las obligaciones formales derivadas de dicha prestación de servicios.
Contestación
1.- El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones Públicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, tal y como parece suceder en el supuesto planteado por el consultante.
Por lo tanto, en virtud de lo dispuesto anteriormente, el Consorcio consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que cumpla dichos requisitos.
2.- Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final 10.Uno de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), que entró en vigor el 10 de noviembre de 2017, establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.
D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c´) Transportes de personas y bienes
(…).”.
En consecuencia, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en el mismo, entre las que se encuentra el transporte de personas y bienes.
3.- Por otra parte, debe señalarse que el Consorcio consultante es una entidad pública que asocia distintas Administraciones Públicas (Comunidad Autónoma, y diferentes entes locales: Provincia y Municipios) para la consecución de fines comunes de interés general, en este caso, los servicios de transporte metropolitano, asumiendo su gestión en nombre propio pero por cuenta de los titulares de la competencia de tales servicios, en tanto que los servicios de transporte colectivo urbano de viajeros son uno de los servicios obligatorios que deben prestar los respectivos entes locales. Por otra parte, al tratarse de un sector regulado, mediante el Consorcio se gestiona el cumplimiento de la legalidad suscribiendo a tal efecto contratos programas con los distintos operadores que van a llevar a cabo la prestación material de tales servicios.
En este sentido, del escrito de consulta parece desprenderse que son los distintos concesionarios (operadores) los que prestan los servicios de transporte a los usuarios actuando en nombre y por cuenta del Consorcio. Es decir, para alcanzar los intereses comunes de las Administraciones Públicas integrantes del Consorcio, en lugar de prestar éstas unilateralmente el servicio de transporte municipal a los usuarios, traspasan su gestión al Consorcio consultante, que será el encargado de coordinar la prestación de tal servicio que resulta de obligado cumplimiento para los entes locales. A tal efecto, el consultante suscribe contratos programas con los distintos operadores que van a prestarle materialmente dicho servicio.
De acuerdo con lo anterior, en relación con los servicios de transporte objeto de consulta, dada la finalidad a la que responden y las condiciones en que deben ser gestionados, se entienden prestados frente a los usuarios por el Consorcio consultante sin perjuicio de que la prestación material de los mismos se lleve a cabo por los operadores con los que este último haya suscrito los correspondientes contratos programas.
4.- En cuanto al sujeto pasivo de dichas operaciones, de acuerdo con lo señalado en el apartado anterior de esta contestación, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley 37/1992 según el cual:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
(…)”.
Por lo tanto, será sujeto pasivo del Impuesto el Consorcio consultante por aquellos servicios de transporte que sean prestados materialmente por los distintos operadores a los usuarios pero por cuenta y en nombre del Consorcio, con independencia de a quién se le realice el pago de los mismos por parte de los usuarios.
Lo anterior se entiende sin perjuicio de la tributación que corresponda a los servicios de transporte prestados, por su parte, por los operadores al Consorcio consultante que estarán, igualmente, sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- En relación con lo anterior, el sujeto obligado al cumplimiento de las obligaciones formales del Impuesto, en relación con los servicios que tienen por destinatario a los usuarios del transporte, será el Consorcio consultante en su calidad de sujeto pasivo del mismo. En este sentido, el artículo 164 de la Ley 37/1992 dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
(…).”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 84 Y 164