La escisión total descrita cumpliría los requisitos del régimen especial del IS (art. 83 TRLIS) si se estructura mercantilmente conforme al art. 252 LSA. No obstante, la conclusión depende del cumplimiento de la condición establecida en art. 83.2.2º TRLIS: cuando existe reparto de valores de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que los socios tenían en la escindida, los patrimonios adquiridos deben constituir ramas de actividad. Si el reparto mantiene proporcionalidad, o si hay diversidad de patrimonios pero estructurados como ramas de actividad, el régimen especial resulta de aplicación.
Hechos
La actividad de la consultante consiste en el arrendamiento de bienes inmuebles, siendo propietaria de 26 naves industriales, una vivienda y un terreno edificable.
En la actualidad, la consultante pretende llevar a cabo una operación de escisión total mediante la división de todo el patrimonio social en dos bloques que serán transmitidos a dos nuevas sociedades, atribuyendo a los socios de la sociedad escindida valores representativos del capital social de cada una de las nuevas sociedades adquirentes en proporción a sus respectivas participaciones. La operación pretendida tiene como finalidad dividir el patrimonio de la sociedad escindida en dos patrimonios independientes entre sí, manteniendo la actividad de arriendo en ambas pero con el objetivo de destinar una de ellas a la promoción inmobiliaria. Dicha actividad se sustentará en las garantías patrimoniales que supone la propiedad de los inmuebles arrendados y en la financiación, mediante los recursos derivados del arrendamiento, sin arriesgar en tal empeño la totalidad del patrimonio inmobiliario que actualmente detenta la sociedad consultante.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de escisión total planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83 del TRLIS, define la operación de escisión total como aquella en virtud de la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Adicionalmente, el artículo 94 de la Ley 2/1998, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de escisión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas en la medida en que les sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
Sin embargo, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, las acciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión se repartirán entre los socios de la escindida en la misma proporción a la participación que ostentaban en ésta, no es necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial se realiza con la finalidad dividir el patrimonio de la sociedad escindida en dos patrimonios independientes entre sí, manteniendo la actividad de arriendo en ambas pero con el objetivo de destinar una de ellas a la promoción inmobiliaria. Dicha actividad se sustentará en las garantías patrimoniales que supone la propiedad de los inmuebles arrendados y en la financiación, mediante los recursos derivados del arrendamiento, sin arriesgar en tal empeño la totalidad del patrimonio inmobiliario que actualmente detenta la sociedad consultante. Dicho motivo puede considerarse económicamente válido a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, art.83, 96.