La transferencia de bienes corporales (productos químicos) desde territorio español a otro Estado miembro para afectarlos a las necesidades de la empresa constituye operación sujeta a IVA conforme al artículo 9.3 LIVA (asimilación a entrega a título oneroso), salvo que concurran las excepciones tasadas del precepto: entregas intracomunitarias de bienes cuando se aplicarían criterios de localización en destino (art. 68.2.2º, 3º o 4º LIVA), operaciones exentas por destino final (art. 21 o 25 LIVA), ejecuciones de obra o prestaciones de servicios sobre los bienes cuya salida se exenta. La determinación del régimen dependerá de la calificación final de la operación y la localización del lugar de prestación conforme a los criterios intracomunitarios.
Hechos
Una sociedad mercantil establecida e identificada a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del impuesto adquiere en éste determinados productos químicos para expedirlos a otro Estado Miembro donde asimismo se encuentra identificada a efectos de este impuesto
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de esta transferencia de bienes.
Contestación
1. De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( BOE del 29), en adelante, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetas al Impuesto "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
El artículo 5.Uno.b) de la misma Ley dispone que en todo caso tendrán la consideración de empresario las sociedades mercantiles por lo que la consultante será sujetos pasivo de este impuesto por las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realice.
2. Según dispone el artículo 9.3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se asimilan a las entregas realizadas a título oneroso las transferencias por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
En consecuencia, la remisión de determinados bienes adquiridos en el territorio de aplicación del impuesto, en el presente caso determinados productos químicos, a otro Estado miembro para afectarlos a las necesidades de la empresa en éste se encuentra asimismo sujeta al Impuesto, salvo determinadas operaciones que a continuación se relacionan:
a)Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2.o, tres y cuatro de esta ley.
b)Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo a que se refiere el artículo 68, apartado dos, número 4.o de esta Ley.
c)Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del país en las condiciones previstas en el artículo 21 o en el artículo 25 de esta Ley.
d)Una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de esta Ley.
e)La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, siempre que éstos, después de los mencionados servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del impuesto.
Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las ejecuciones de obra que deban calificarse de prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11 de esta Ley.
f) La utilización temporal de dichos bienes, en el territorio del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, en la realización de prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo establecido en España.
g) La utilización temporal de dichos bienes, por un período que no exceda de 24 meses, en el territorio de otro Estado miembro en el interior del cual la importación del mismo bien procedente de un país tercero para su utilización temporal se beneficiaría del régimen de importación temporal con exención total de los derechos de importación.
h) Las entregas de gas a través del sistema de distribución de gas natural o de electricidad que se considerarían efectuadas en otro Estado miembro de la Comunidad con arreglo a lo establecido en el apartado siete del artículo 68.
Las exclusiones a que se refieren las letras a) a h) anteriores no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualesquiera de los requisitos que las condicionan.
Del escrito presentado por la consultante no se desprende que estemos ante ninguna de las operaciones anteriores, por lo que estas transferencias se encontrarán sujetas al impuesto sin perjuicio de la aplicación de la exención a que nos referiremos a continuación.
3. El artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo que sigue:
“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno.Las entregas de bienes definidas en el artículo 8.º de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a)Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.
Dos. Las entregas de medios de transportes nuevos, efectuadas en las condiciones indicadas en el apartado uno, cuando los adquirentes en destino sean las personas comprendidas en el penúltimo párrafo del apartado precedente o cualquiera otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
Tres.Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3.º de esta ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional”.
En consecuencia, las transferencias de bienes a que se refiere la consultante estarán exentas en virtud de lo dispuesto en el apartado tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando reúnan los requisitos necesarios para que una entrega a favor de un empresario distinto con destino a otro Estado miembro se encuentre exenta conforme a los requisitos establecidos en el apartado uno del artículo anteriormente transcrito, excepto, obviamente, en lo que se refiere a la exigencia de que tengan como destinatario otro empresario o una persona jurídica que no actúe como tal.
En tal sentido, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado artículo 13 del reglamento1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y se modifican otras normas tributarias que a continuación transcribimos:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el Número de Identificación Fiscal que suministre al vendedor.
4. Cuando se trate de las transferencias de bienes comprendidos en el artículo 9, número 3º de la Ley del Impuesto, la exención quedará condicionada a que el empresario o profesional que las realice justifique los siguientes extremos:
1º La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino.
2º El gravamen de las correspondientes adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado miembro de destino.
3º Que el Estado miembro de destino le ha atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
La aplicación de esta exención, por tanto, estará supeditada al cumplimiento de las condiciones legales y reglamentarias antes señaladas, entre otras, que se hayan transportado o expedido a otro Esta Miembro los bienes a que se refiere el consultante.
Este transporte es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Por su parte, el artículo 299 de la Ley de Enjuiciamiento Civil contiene una enumeración de los medios de prueba, si bien respecto al valor que debe darse a estos medios hay que respetar el el principio general de libre y conjunta valoración de todas las pruebas aportadas, ya que nuestro ordenamiento jurídico descarta el sistema de prueba legal o tasada.
La relación de medios de prueba que se señala en el antes transcrito artículo 13 del Reglamento del impuesto ni tiene carácter tasado ni su sola concurrencia permite, en todo caso, considerar probado que se ha realizado una entrega intracomunitaria de bienes exenta.
Así lo demuestra la redacción de este precepto que al referirse a la prueba del transporte de los bienes a otro Estado miembro señala que se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
4. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 1/2000 de enjuiciamiento civil, artículo 299. LGT, arts. 105.1 y 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. LIVA. ARTS. 4.Uno, 5.Uno, 9-3º y 25 de la Ley 37/1992. RIVA, ART. 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 1624/1992, de 29 de diciembre.