Las entregas de terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o superficies viales de uso público, exentas conforme al artículo 20.1.20º LIVA, deben incluirse en el denominador de la prorrata general (artículo 104 LIVA) al computar el total de operaciones realizadas en el ejercicio de la actividad empresarial, ya que aunque no originan derecho a deducción, constituyen operaciones realizadas por el sujeto pasivo cuya contraprestación debe considerarse conforme al artículo 104.4 LIVA, sin perjuicio de la aplicación de las reglas de determinación de base del artículo 79.3 LIVA.
Hechos
La entidad consultante, que se dedica fundamentalmente a la construcción y explotación de aparcamientos, así como a la construcción y explotación de un hotel, ha resultado expropiada por un ayuntamiento de un terreno de su propiedad que se dedicará a viales y jardines.
Cuestión planteada
Regla de prorrata.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán exentas del tributo las entregas de terrenos "destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público."
Las referidas entregas no se encuentran entre las operaciones que, conforme a lo dispuesto en el artículo 94 de la citada Ley, originan el derecho a la deducción del Impuesto soportado por el sujeto pasivo que las realiza, por lo que debe plantearse en qué medida pueden afectar al porcentaje de deducción del mencionado sujeto pasivo.
2.- El artículo 104 de la Ley del Impuesto regula la "prorrata general" en los siguientes términos:
"Artículo 104.- La prorrata general.
Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que represente el montante de las operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(...)
Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto."
Para el cálculo del importe a incluir en la prorrata, deben tenerse en cuenta las normas que establece el artículo 79, apartado tres de la Ley, para determinar la base imponible de las entregas efectuadas sin contraprestación, que establece lo siguiente:
"Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega."
En las citadas cesiones debe aplicarse lo indicado en la citada regla 3ª, por cuanto se trata de bienes que tienen ya establecido previamente su destino (viales y jardines públicos), por lo que cabe entender que tales bienes han sufrido un envilecimiento a efectos del tráfico y que por tanto su valor en el momento de la cesión es inexistente.
3.- De acuerdo con lo expuesto, en el supuesto de la entidad consultante debiera tener en cuenta para la determinación del porcentaje de prorrata aplicable la cesión por expropiación de un terreno de su propiedad que se dedicará a viales y jardines el importe a incluir en el denominador de la prorrata como consecuencia de dicha cesión obligatoria de terrenos destinados exclusivamente a viales y jardines públicos debería ser igual a cero.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 104