La escisión total descrita cumple los requisitos del art. 83 TRLIS (transmisión en bloque de la totalidad del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores a socio único), por lo que se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII TRLIS. Al existir socio único, se respeta automáticamente la proporcionalidad exigida cuando hay múltiples adquirentes, dispensándose del requisito de rama de actividad. La aplicación del régimen queda condicionada a la ausencia de propósito defraudatorio conforme al art. 96.2 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad residente en territorio español que tiene por objeto la actividad de fabricación, tráfico, exportación, representación y distribución de todo tipo de calderas para calefacciones, radiadores, paneles, consolas, convectores y aparatos afines. Para el desarrollo de su actividad cuenta con varios inmuebles en propiedad y en régimen de arrendamiento financiero en territorio español. Asimismo, participa en el 25% del capital de una entidad portuguesa y en el 100% de una entidad española, dedicada esta última a la investigación y desarrollo, así como a la distribución de productos destinados a la generación de agua caliente sanitaria y calefacción. La consultante está participada por una entidad luxemburguesa al 100%, que no tiene el carácter de sociedad holding de las definidas en la legislación especial luxemburguesa y contenida en la Ley de 31 de julio de 1929, ni del Decreto gran ducal de 17 de diciembre de 1938.
Se pretende proceder a realizar una escisión total de la consultante en dos entidades, una de las cuales será beneficiaria de todos los inmuebles con el objeto de dedicarse a la explotación de los mismos mediante su arrendamiento a la segunda beneficiaria, que recibirá las actividades productivas, tanto directa como indirectamente, a través de las participaciones en las dos entidades participadas.
Con esta operación se pretende concentrar en una única entidad los inmuebles de la consultante al objeto de mejorar la capacidad de endeudamiento al desvincular la actividad inmobiliaria de la productiva, unificar la gestión de los inmuebles, preservar el patrimonio inmobiliario y lograr una mayor racionalización y optimización de la misma, mediante la mejor gestión de sus recursos. Igualmente, esta estructura favorece la entrada futura de nuevos socios capitalistas que aporten recursos propios para la expansión de los negocios, pero que difícilmente están dispuestos a pagar las revalorizaciones inmobiliarias acumuladas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Efectos de la operación en la integración de rentas, valoración de los bienes recibidos por las entidades beneficiarias de la escisión y en el socio de la consultante.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, en la medida en que la entidad que va a escindirse tiene un único socio, se respetará la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende concentrar en una única entidad los inmuebles de la consultante al objeto de mejorar la capacidad de endeudamiento al desvincular la actividad inmobiliaria de la productiva, unificar la gestión de los inmuebles, preservar el patrimonio inmobiliario y lograr una mayor racionalización y optimización de la misma, mediante la mejor gestión de sus recursos. Igualmente, esta estructura favorece la entrada futura de nuevos socios capitalistas que aporten recursos propios para la expansión de los negocios, pero que difícilmente están dispuestos a pagar las revalorizaciones inmobiliarias acumuladas. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
De cumplirse lo señalado, tal y como indica el artículo 84.1 del TRLIS, en su letra a) no se integrarán en la base imponible de la entidad escindida las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. A estos efectos, se considerarán igualmente situados en territorio español las participaciones que la consultante posee en una entidad portuguesa.
De acuerdo con ello, y según señala el artículo 85 del TRLIS, los bienes y derechos adquiridos por las entidades beneficiarias de la escisión se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición a los efectos de la aplicación de lo establecido en el artículo 15.9 del TRLIS.
Por último, el artículo 88 del TRLIS dispone que no se integrarán en la base imponible del socio las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de las entidades adquirentes al socio de la transmitente si, como ocurre en el caso consultado, el socio es residente en algún otro Estado miembro de la Unión Europea que no tenga la consideración de paraíso fiscal, circunstancia que se cumple en el caso consultado.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2