Los pagos no definitivos por cesión de licencia deben imputarse por devengo según el artículo 19 TRLIS, atendiendo a la transferencia de riesgos y beneficios de la licencia (normas PGC), no al momento del cobro; tratándose de una alianza estratégica donde ambas partes comparten riesgos de I+D, los gastos incurridos por la consultante son deducibles como gastos de I+D y los cobros de reembolso del 50% de gastos deben integrarse en el ejercicio en que se genera el gasto que los origina, pudiendo aplicar la deducción del artículo 35 TRLIS si concurren sus requisitos.
Hechos
La entidad consultante investiga el desarrollo de un medicamento. Actualmente se encuentra en fase clínica para proceder a su registro. La consultante cede a una empresa italiana la licencia de uso del futuro medicamento, incluyendo la promoción, distribución, uso y venta del medicamento para distintos países. La consultante recibe por la cesión diversos pagos a cuenta relacionados con la obtención de distintos hitos como la obtención de autorizaciones administrativas. Estos pagos no son definitivos dado que se vinculan al éxito de las distintas fases, debiendo devolver los pagos recibidos en caso contrario. La consultante mantiene la propiedad industrial e intelectual del producto incluyendo las patentes y el know-how necesario para la fabricación. El contrato tiene una vigencia de diez años a contar desde la primera comercialización del medicamento y se puede prorrogar. Además la empresa italiana se hace cargo del 50% de los gastos que la consultante debe asumir por la realización de los estudios clínicos y de bioequivalencia necesarios para el registro y autorización administrativa del medicamento. Estos pagos son definitivos.
Cuestión planteada
En relación con los pagos no definitivos percibidos como contraprestación de la cesión de la licencia se plantea si deben imputarse como ingreso a partir de la primera comercialización del producto y por un período de 10 años o en el momento del cobro.
En relación con los pagos por el 50% de determinados gastos en que va incurriendo la consultante: si puede la consultante deducirse de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tales gastos como gastos de I+D, si puede aplicar la deducción del artículo 35 del TRLIS y si debe integrar los cobros en el ejercicio en que se genera el gasto que origina su obtención.
Contestación
De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En el caso planteado se suscribe un contrato de licencia de uso de un futuro medicamento por un período de diez años desde la primera comercialización del producto, manteniendo la consultante la propiedad industrial e intelectual del mismo. La contraprestación incluye unos pagos a cuenta no definitivos y otros, en función de los gastos en que va incurriendo la consultante al desarrollar el producto y sí definitivos. Por tanto, el contrato parece no sólo contemplar una cesión de licencia una vez el medicamento esté ya autorizado sino que supone una alianza estratégica por el que ambas partes contribuyen al desarrollo del mismo, conservando la consultante la propiedad industrial e intelectual. En definitiva, ambas partes contratantes comparten los riesgos y ventajas de la actividad de investigación realizada por la consultante.
Para determinar el momento en que debe entenderse realizada la operación y, por tanto, realizar la integración de dicha renta en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante, es necesario tener en cuenta lo establecido en el artículo 19 del TRLIS, que recoge el principio de imputación temporal de ingresos y gastos. Según dicho artículo, los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. Este principio coincide, por tanto, con el principio de devengo contable
A estos efectos deberá tenerse en consideración los criterios sobre registro de ingresos establecidos en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en el sentido de la transferencia de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del bien, de manera que los pagos a cuenta y no definitivos representan la contraprestación anticipada de la posterior cesión de uso de la licencia, esto es, suponen un cobro anticipado de la operación en tanto no haya concluido la fase de desarrollo del medicamento.
Una vez finalizada esta fase y, por tanto, tiene lugar la efectiva cesión de uso del activo intangible, el devengo del ingreso y por tanto, su imputación temporal, dependerá de la calificación de la operación como venta de ese activo o arrendamiento temporal del mismo, para lo cual deberá hacerse un análisis global de la operación en el sentido de si se han transferido o no al cesionario los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, valoración que no puede realizar este Centro Directivo ante la ausencia de información.
Por lo que se refiere a las cantidades percibidas de forma definitiva, a medida que va asumiendo la entidad italiana el 50% de los gastos de investigación y compartiendo los riesgos de la actividad de investigación, éstas se irán devengando en la medida que resultan exigibles, es decir, en la medida en que se realizan los gastos a los que se vinculan directamente los ingresos. Tanto los gastos como los ingresos vinculados a los mismos deberán integrarse en la base imponible de la entidad consultante en el período en que se devenguen.
Por otra parte el artículo 35 del TRLIS regula la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (en adelante I+D+i) aplicable única y exclusivamente en aquellos supuestos en que el sujeto pasivo realice actividades de investigación o desarrollo, con arreglo a las definiciones de I+D contenidas en el artículo 35.1.a) del TRLIS, o actividades de innovación tecnológica en los términos previstos en el artículo 35.2.a) del TRLIS.
En cuanto a la base de deducción, tratándose de actividades de investigación y desarrollo, dicha base estará formada, siguiendo lo dispuesto en el artículo 35.1.b) del TRLIS, en su redacción dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre), para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008:
“b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.”
En el caso planteado, la entidad consultante realiza materialmente la actividad de investigación y desarrollo y, además ostenta la titularidad de la propiedad industrial e intelectual del resultado de la actividad, por lo que la totalidad de los gastos en que incurre la consultante formaran parte de la base de deducción, sin que ello se vea afectado por el hecho de la forma de explotación de esos resultados, donde el cesionario de los derechos de explotación asume una parte del coste de esta actividad de investigación y desarrollo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19 y 35