La entidad parcialmente exenta, al no reunir requisitos de la Ley 49/2002, está sujeta al régimen especial del capítulo XV del TRLIS. La renta derivada de la elaboración de documentos de consentimiento informado subcontratados constituye rendimiento de explotación económica no exento, salvo que su realización sea inherente al objeto social y la subcontratación no implique ordenación propia de medios de producción. En IVA, la prestación de servicios a la Administración está sujeta al impuesto sin aplicación de exención administrativa, siendo repercutible sobre la entidad contratante.
Hechos
La entidad consultante es una corporación sin ánimo de lucro, de carácter científico, creada por una Comunidad Autónoma, con personalidad jurídica propia, que tiene por objeto fomentar el conocimiento y el progreso de las ciencias médico-sanitarias, y de las auxiliares en general, y su perfeccionamiento.
En febrero de 2009, la consultante suscribe, con la correspondiente Comunidad Autónoma, un contrato de servicios mediante el cual aquélla se compromete a prestar el servicio de apoyo para la elaboración de veinte documentos de consentimiento informado, con el fin de garantizar una homogeneidad de la información que se ofrece a los pacientes, a cambio de un precio.
Dicho servicio es, a su vez, subcontratado por la consultante, siendo, en realidad, las asociaciones médicas de cada especialidad las que lleven a cabo los mencionados informes, por lo que la totalidad o parte del precio cobrado por la consultante se destinará a sufragar los servicios prestados por dichas asociaciones médicas.
Cuestión planteada
A los efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuál es el régimen fiscal aplicable a la consultante.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
En la descripción de hechos se manifiesta que la entidad consultante es una corporación sin ánimo de lucro que al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002, estará considerada como entidad parcialmente exenta a la que le resultará de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Con arreglo a los datos aportados en el escrito de consulta, la consultante, en virtud de un contrato celebrado con una Comunidad Autónoma, se ha comprometido a prestar un servicio consistente en la elaboración de veinte documentos de consentimiento informado, con el fin de garantizar una homogeneidad de la información que se ofrece a los pacientes, a cambio de un precio. No obstante, la prestación de dicho servicio es subcontratada a las diferentes asociaciones médicas de cada especialidad.
En todo caso, el servicio prestado por la consultante, con independencia de que sea directamente ejecutado por la propia consultante o subcontratado a terceros, en la medida en que implica la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en el mercado mediante la prestación de determinados servicios, en particular, con la finalidad de elaborar informes en favor de destinatarios identificables, tiene la consideración de explotación económica, por lo que las rentas derivadas de dicha actividad estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades.
Con arreglo a lo anterior, las rentas derivadas del ejercicio de dicha actividad económica estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, la totalidad de los ingresos devengados como consecuencia de la prestación del mencionado servicio formarán parte de la base imponible del período impositivo.
En relación con la determinación de la base imponible, el artículo 122 de TRLIS establece que:
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
Esta norma no se refiere a los criterios de imputación de gastos a cada actividad, que vendrán dados por la contabilidad, sino a la deducibilidad fiscal de los gastos imputables a cada una de las actividades, exentas o no. En consecuencia, los gastos imputables exclusivamente a las rentas no exentas, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles.
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta que la totalidad o parte de la contraprestación percibida por la elaboración de los mencionados informes se destinará a sufragar los servicios prestados por las asociaciones médicas subcontratadas. En la medida en que las cantidades abonadas a dichas asociaciones no son sino la contraprestación de servicios profesionales prestados por éstas a la consultante, dichos gastos tendrán la consideración de fiscalmente deducibles, al tratarse de gastos imputables exclusivamente a rentas no exentas, por lo que formarán parte de la base imponible del período impositivo.
Adicionalmente, cabe señalar que el tipo impositivo aplicable sobre la base imponible del período es el 25 por ciento de acuerdo con lo dispuesto en la letra e) del apartado 2 del artículo 28 del TRLIS.
Por último, en cuanto a la obligación de declaración, el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS establece lo siguiente:
“3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.”
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en dichas entidades, que no tienen naturaleza mercantil, no recibieran ninguna contraprestación por los servicios que prestan, las mismas no tendrían la condición de empresario a los efectos de dicho precepto.
En el caso planteado en la consulta, a la entidad consultante sí ha de reconocérsele la condición de empresario, pues ordena por cuenta propia factores de producción con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios mediante la correspondiente contraprestación, en particular por lo que respecta a los servicios prestados a la Comunidad Autónoma.
El artículo 20, apartado uno, número 3º, de la Ley del impuesto, declara que estará exenta del mismo la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios, señalándose que, a efectos de dicho Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración. La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración".
La realización de informes de consentimiento informado, tal y como se describen en la consulta, tendrían la consideración de servicios de asistencia a personas físicas, puesto que se prestan por profesionales médicos y son relativos al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades de dichas personas físicas.
Por otra parte, según establece el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992, en las operaciones de mediación en las que el mediador actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
De conformidad con ello, los servicios de mediación en la prestación de servicios sanitarios exentos estarán igualmente exentos en aquellos casos en que el mediador actúe en nombre propio respecto de la prestación de servicios de asistencia sanitaria.
En principio, en la documentación aportada por la consultante no se ofrece información clara acerca de si ésta actúa o no en nombre propio, aunque parece deducirse que así podría suceder.
En lo que se refiere a la expedición de facturas por la realización de operaciones exentas, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 2, apartado 1 y 2 del mencionado Reglamento, dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…)”.
Por otra parte, el artículo 3 de dicho Reglamento dispone:
“1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en los apartados 2 y 3 del artículo 2, por las operaciones siguientes:
a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Ley reguladora. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.uno.2º, 3º, 4º, 5º, 15º, 20º, 21º, 22º, 24º, 25º y 27º de la Ley del Impuesto.
(…)”.
En consecuencia, las asociaciones médicas que elaboran los informes objeto de consulta están obligadas a expedir factura por la realización de estas operaciones.
Por otra parte, la entidad consultante estará igualmente obligada a emitir factura por la refacturación de los servicios a la Comunidad Autónoma respectiva.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992. Art. 4, 5, 11.Dos.15º, 20.Uno.3º y 164.Uno 3º
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004, art.9.3, 28.2, 121, 122 y 136.