La exención del artículo 21.2 TRLIS no resulta aplicable a la transmisión de P por la consultante cuando P es domiciliada en paraíso fiscal, al tratarse de una entidad no residente que no cumple el requisito de tributación análoga (apartado 1.b). La DGT descarta esta vía y abre la posibilidad de que, tras el traslado de P a España, se aplique el régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros (artículo 117 TRLIS) para exonerar dividendos y ganancias patrimoniales, siempre que P cumpla los requisitos de composición de activos (mínimo 75% en participaciones de entidades gravadas) y dependencia. La exención del artículo 118.2.a) en caso de disolución de P se concede tanto a la consultante como a P si se observan los requisitos de participación mínima y tenencia continuada.
Hechos
: La entidad consultante es una sociedad residente en España y dedicada principalmente a la gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales, y acogida al régimen especial de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVEs).
En el año 2003, con el objeto de ampliar su negocio, la consultante adquirió un negocio localizado en la India, consistente en el 100% del capital de la entidad A y el 74% del capital de la entidad B, ambas dedicadas al negocio de elaboración y comercialización de gases industriales. Por imperativo del socio transmitente la adquisición se llevó a cabo mediante la compra del 100% del capital de una entidad P domiciliada en las Islas Mauricio y que es la poseedora directa de las participaciones en A y B.
Desde la citada adquisición y hasta la fecha la consultante no ha recibido dividendo alguno de las filiales indias ni de la matriz P, y esta última no posee reservas en su contabilidad susceptibles de distribución.
Por razones de negocio, se pretende trasladar a España el domicilio social y la sede de dirección efectiva de la entidad P, de manera que P adquiriría la nacionalidad española y la residencia fiscal en nuestro país. P solicitaría la aplicación del régimen fiscal de ETVEs. Posteriormente, y con objeto de simplificar la estructura, se pretendería transmitir las participaciones de A y B por parte de P a la consultante o, alternativamente, la disolución de P.
Cuestión planteada
Si la consultante transmitiese su participación en P, si podría aplicar la exención prevista en el apartado 2 del artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al ser la entidad P una entidad domiciliada en un territorio calificado como paraíso fiscal, si bien realmente se están transmitiendo de forma indirecta las participaciones en las entidades A y B.
En caso contrario, si la sociedad P, una vez trasladado su domicilio y residencia fiscal a España, podrá acogerse al régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros, y si podrá beneficiarse de la exención establecida en el artículo 117 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con los dividendos o participaciones en beneficios así como con la transmisión de participaciones.
Si tanto la consultante como P podrán beneficiarse de la exención prevista en el artículo 118.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ante una eventual disolución de P, teniendo en cuenta que el único activo de P lo constituyen las acciones en A y B.
Contestación
La presente contestación parte de la consideración de que las entidades A y B cumplen los requisitos exigidos en el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el período de tenencia de la participación, la exigencia de un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, así como la realización de actividades económicas, y se centra únicamente en el análisis de la posesión de las participaciones en aquellas entidades a través de la entidad P, por parte de la consultante.
El apartado 2 del artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberás ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación…..”
Por su parte, el apartado 1 del mismo artículo 21 del TRLIS establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responden a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
(….)
2º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de los cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan, a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado…”
En el supuesto objeto de consulta, se plantea la posibilidad de que la consultante transmita sus participaciones en la entidad P, entidad domiciliada en un paraíso fiscal en los términos previstos en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2º, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.
Por tanto, aún cuando el único patrimonio de la entidad P esté constituido por participaciones en entidades domiciliadas en India, el hecho de que aquélla se encuentre domiciliada en un paraíso fiscal determina, en aplicación de lo establecido en el artículo 21.1.b) del TRLIS, el incumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación de la exención prevista en el citado artículo. Por lo que la transmisión de las participaciones que la consultante posee en P no podrá aplicar la exención establecida en el artículo 21.2 del TRLIS.
En segundo lugar, se plantea la posibilidad de que la entidad P cambie su domicilio social y residencia fiscal y se convierta en una entidad residente en territorio español. A partir de ese momento, la entidad P podrá aplicar el régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros previsto en el capítulo XIV del título VII del TRLIS, siempre que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 116 del TRLIS y se comunique a la Administración tributaria la opción por el citado régimen fiscal.
En este sentido, la entidad P, una vez cumplidos dichos requisitos, podrá aplicar lo establecido en el artículo 117 del TRLIS y, por tanto, la exención del artículo 21 del TRLIS, en las condiciones fijadas en aquél, a partir del momento en que se produce el cambio de residencia fiscal a territorio español, teniendo en cuenta que en dicho momento no existen en su patrimonio reservas de ningún tipo susceptibles de distribución, y siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello, sin que por ello se vea afectada por el período de tiempo en que dicha sociedad ha estado domiciliada en un territorio calificado como paraíso fiscal.
En relación con la entidad consultante, debe tenerse en cuenta que igualmente está aplicando el régimen de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros, por lo que se exige que, al margen de sus participaciones en la entidad P, domiciliada en España, posea asimismo otras participaciones en entidades extranjeras que se consideren aptas a los efectos de la aplicación del citado régimen especial, circunstancia de la que no se aportan datos en el escrito de consulta.
Por último, se plantea si tanto P como la entidad consultante pueden aplicar la exención prevista en el artículo 118.2.a) del TRLIS, ante una posible disolución de P.
En relación con la renta que se genere en la entidad P, procederá la aplicación del artículo 15 del TRLIS en relación con la disolución de sociedades:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(….) c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución……….
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable……….”
Por tanto, la entidad P deberá inicialmente integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de su patrimonio. No obstante, dado que todo su activo está constituido por las participaciones en las entidades A y B, dicha renta estará exenta en aplicación del artículo 21.2 del TRLIS, al resultar de aplicación igualmente en el caso de disolución de entidades, por cuanto la exención no se ve afectada por el hecho de que, con carácter previo dicha entidad hubiera estado domiciliada en un paraíso fiscal. A estos efectos, en el escrito de consulta se indica que las entidades A y B cumplen los requisitos exigidos en el artículo 21 del TRLIS para la aplicación de la exención.
Por último, se plantea el efecto que la disolución de P genera en la entidad consultante, a cuyo efecto cabe analizar lo establecido en el artículo 118.2.a) del TRLIS:
“2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la entidad de tenencia de valores o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea una entidad sujeta a este impuesto o un establecimiento permanente situado en territorio español, y cumpla el requisito de participación en la entidad de tenencia de valores extranjeros establecido en el apartado 5 del artículo 30 de esta ley, podrá aplicar la deducción por doble imposición interna en los términos previstos en dicho artículo. En el mismo supuesto, podrá aplicar la exención prevista en el artículo 21 de esta ley a aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con diferencias de valores imputables a las participaciones en entidades no residentes en relación con las cuales la entidad de tenencia de valores extranjeros cumpla los requisitos establecidos en el citado artículo 21 para la exención de las rentas de fuente extranjera……”
La entidad consultante podrá aplicar, por tanto, la exención establecida en el artículo 21 del TRLIS por la parte de renta obtenida por la misma que se corresponda con las diferencias de valor imputables a las participaciones en las entidades A y B, en la medida en que sobre estas últimas la entidad P cumpliese los requisitos establecidos en el citado artículo para la exención de rentas de fuente extranjera.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21