La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS si cumple los requisitos formales (transmisión en bloque del patrimonio, atribución de valores representativos del capital, compensación en dinero ≤10%, disolución sin liquidación) y se ejecuta conforme a la Ley 3/2009. La aplicación del régimen queda subordinada a que existan motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; la mera finalidad de aprovechamiento fiscal resulta insuficiente.
Hechos
La entidad española H participa íntegramente en las sociedades A, B y C, tributando todas ellas en el régimen especial de consolidación fiscal. H se encuentra íntegramente participada por una entidad francesa (F).
Se plantean llevar a cabo un proceso de reestructuración, consistente en las siguientes operaciones:
- Una operación de fusión gemelar, en virtud de la cual la entidad A absorbería a B.
- Una fusión impropia inversa en la que A absorbería a H.
Las operaciones mencionadas se pretenden realizar por los siguientes motivos:
- Reducción de los costes administrativos derivados del mantenimiento de las entidades jurídicamente diferenciadas.
- Racionalización y simplificación de la estructura societaria del grupo en España, haciéndola más eficiente y adaptada a la necesidad empresarial actual, evitando de esta manera multiplicar costes de gestión y administración derivados, entre otros, del cumplimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales de todas las entidades.
- En concreto, en relación con la fusión inversa, resulta más adecuado que la entidad absorbente sea A dado que los contratos con clientes, proveedores y acreedores diversos, están firmados por dicha sociedad.
Las entidades H y B poseen bases imponibles negativas pendientes de compensar, si bien, no son sociedades inactivas y la operación de reestructuración no se realizaría con el fin de obtener una ventaja fiscal.
Cuestión planteada
Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Implicaciones de las operaciones mencionadas en el régimen especial de consolidación fiscal.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
Por otra parte, el artículo 82.1 de la LIS establece:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios.”
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, y se remite al artículo 49 del mismo texto legal, en relación con los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009.
Por tanto, si las operaciones de fusión proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen además lo dispuesto en la LIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretenden realizar las operaciones de fusión planteadas son reducir los costes administrativos derivados del mantenimiento de las entidades jurídicamente diferenciadas; racionalizar y simplificar la estructura societaria del grupo en España, haciéndola más eficiente y adaptada a la necesidad empresarial actual, evitando de esta manera multiplicar costes de gestión y administración derivados, entre otros, del cumplimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales de todas las entidades; y en concreto, en relación con la fusión inversa, resulta más adecuado que la entidad absorbente sea A dado que los contratos con clientes, proveedores y acreedores diversos, están firmados por dicha sociedad.
El hecho de que las sociedades absorbidas (B y H) tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación planteada se realice entre sociedades operativas (los datos de la consulta tan solo afirman que las entidades absorbidas no son inactivas). Por tanto, cabría considerar que las fusiones proyectadas no tendrían como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de las sociedades absorbidas. En tal caso, los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”
Adicionalmente, la disposición transitoria décimo sexta de la LIS establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En último lugar, en lo que se refiere a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VI del título VII de la LIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:
La realización de la operación de fusión gemelar, en la que A absorbería a B, no afectaría al grupo de consolidación fiscal, en la medida en que en dicha operación no se encuentra involucrada la entidad dominante del grupo fiscal, siempre que se mantuviera el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS.
Sin embargo, en el supuesto en el que se lleve a cabo la operación de fusión inversa, en virtud de la cual se absorbería a la entidad H, es preciso aclarar que, en el caso de que la entidad dominante del grupo fiscal fuera la entidad francesa F, esta operación tampoco afectaría al grupo de consolidación fiscal, puesto que la misma no afectaría a la entidad dominante del grupo, siempre que se mantuviera el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS. Sin embargo, en el supuesto de que la entidad dominante del grupo fiscal sea la entidad H, su disolución sin liquidación, producida con ocasión de su absorción por parte de A, producirá los siguientes efectos en el grupo fiscal actual:
El artículo 27.2 de la LIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad.
Por su parte, el artículo 68.1 de la LIS dispone que “el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la entidad representante del mismo”.
De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbida se extingue (artículo 23.2 de la Ley 3/2009), para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción. En la medida en que hasta ese momento dicha sociedad (H) tiene la condición de dominante del grupo, integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.
A estos efectos es preciso aclarar que la terminación del período impositivo, por extinción de la sociedad dominante del grupo (H), no tiene que suponer el cierre del ejercicio mercantil de las entidades dependientes del grupo.
Por su parte, el artículo 58.6 de la LIS establece que “El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter (…)”, es decir, la realización de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta por la cual la sociedad H, entidad dominante de su grupo fiscal, se extingue a favor de la sociedad absorbente (A), determina la extinción de dicho grupo fiscal. La extinción tendrá lugar en la fecha de inscripción de la fusión en el Registro Mercantil, debiendo presentarse las correspondientes declaraciones tributarias en relación con dicha finalización, tal y como se desprende del artículo 46 de la Ley 3/2009. Adicionalmente, la extinción del grupo fiscal conlleva los efectos establecidos en el artículo 74.3 de la LIS:
“3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:
a) No se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporación en relación con las entidades que pasan a formar parte de otro grupo fiscal. Estas incorporaciones se realizarán en la base imponible de este grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 65 de esta Ley.
b) Los gastos financieros netos pendientes de deducir que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 de este artículo, asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de todas ellas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
Asimismo, la diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley que asuman dichas entidades será aplicable en relación con los gastos financieros generados por dichas entidades conjuntamente.
c) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley pendientes de aplicar que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se aplicarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a su aplicación, a la integración de las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
d) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se integrarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a la integración de las dotaciones de la referida naturaleza y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
e) Las bases imponibles negativas pendientes de compensación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, podrán ser compensadas por este con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
f) Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar, se adicionarán de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo, a la base imponible del grupo fiscal.
g) Las deducciones pendientes de aplicación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra de este con el límite de la suma de las cuotas íntegras de las entidades que se incorporan al mismo.”
Adicionalmente, en la medida en que a la operación de fusión planteada le resulte de aplicación el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, de acuerdo con el artículo 84.1 de la LIS, la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal, por lo que la entidad absorbente (A) se subrogará en la posición de la dominante (H). Como en el caso consultado la entidad absorbida, sociedad H, tenía derecho a tributar con sus sociedades dependientes, según el régimen de consolidación fiscal, al haber optado en su momento por su aplicación, dicho derecho se transmite a la sociedad absorbente desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir, en el momento en que tiene efectos la inscripción en el Registro Mercantil.
Como consecuencia de ello, una vez realizada la operación de fusión, el grupo resultante del proceso de fusión estará integrado por la entidad absorbente (A), como sociedad dominante, y la sociedad C como entidad dependiente, siendo el primer período impositivo en el que es de aplicación el régimen especial el comprendido entre la fecha de extinción del anterior grupo y la fecha de finalización del período impositivo de la nueva entidad dominante.
Dado que en este caso particular todas las sociedades que integran el nuevo grupo formaban parte del anterior grupo extinguido, los acuerdos adoptados por aquellas sociedades que fueron comunicados a la Administración tributaria se consideran válidos a efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal para el nuevo grupo, sin necesidad de adoptar nuevos acuerdos sociales y, por tanto, conservaría el mismo número del grupo fiscal que el anterior.
No obstante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 61.6 de la LIS, en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición grupo, la nueva entidad dominante comunicará a la Administración tributaria la composición del grupo fiscal para dicho período y los cambios sufridos respecto del período impositivo anterior.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 27, 58, 61, 68, 74, 76, 82, 84, 89 y DT 16ª