Siendo el consultante residente fiscal en España conforme al artículo 9.1 LIRPF, tributará por IRPF sobre su renta mundial, incluidos los rendimientos de actividades prestadas en Portugal. La exención del artículo 7 p) LIRPF requiere que el perceptor sea no residente en España; en consecuencia, no resulta aplicable al consultante. La tributación de los rendimientos portuguesa se determinará conforme a las reglas generales de calificación (rendimientos de actividades económicas o profesionales), con posible aplicación del Convenio de Doble Imposición hispano-portugués para evitar doble imposición.
Hechos
El consultante, médico de profesión, es residente en territorio español.
En ocasiones, se desplaza a un hospital en Portugal para prestar sus servicios.
Cuestión planteada
Tributación de los rendimientos obtenidos por la prestación de los servicios en Portugal.
Posible aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto a las retribuciones percibidas por el consultante.
Contestación
En materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas lo primero que hay que determinar, para dar contestación a las preguntas formuladas en el escrito de consulta, es la residencia fiscal del consultante, ya que, dependiendo de su residencia o no residencia en territorio español, tributará en este país, por su renta mundial, o por las rentas de fuente española.
La residencia fiscal en España de las personas físicas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se encuentra regulada en el apartado 1 del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29), en adelante LIRPF, que dispone que:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal. La Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”
En la medida en que concurra cualquiera de las circunstancias anteriormente expuestas, el consultante sería considerado residente fiscal en España y por tanto, contribuyente del IRPF.
Según se desprende de los antecedentes recogidos en el escrito de consulta, el consultante es residente en territorio español, por lo que partiendo de esta hipótesis, será contribuyente del IRPF.
Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con el artículo 8 de la LIRPF, deberán tributar con arreglo a la normativa del Impuesto por su renta mundial, con independencia de quién satisfaga la renta y del lugar donde la misma se obtenga.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que: “Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”. Por lo que la cuestión planteada relativa a la tributación de los rendimientos obtenidos por el consultante, debe examinarse desde una doble perspectiva, tanto de la ley interna española, como del Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta ha suscrito el Reino de España con la República Portuguesa.
Así pues, en el supuesto de que conforme a la legislación portuguesa, pudiera ser considerado también residente fiscal en Portugal, para determinar en cuál de los dos Estados ha de ser considerado como residente, habría que aplicar lo dispuesto en el artículo 4.2 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, de 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), que establece:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo”.
En el caso de que el consultante sea residente fiscal en España, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y le será, asimismo de aplicación el artículo 14 del Convenio Hispano-Portugués que establece a cuál de los dos Estados corresponde la potestad impositiva para gravar las rentas derivadas de la prestación de servicios personales independientes, cuando un residente de uno de los Estados obtenga rentas procedentes del otro Estado en los siguientes términos:
"1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que ese residente disponga de manera habitual de una base fija en el otro Estado contratante para la realización de sus actividades.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende en particular las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables".
De conformidad con lo dispuesto en este artículo, el consultante estará sometido a tributación exclusiva en España por los rendimientos derivados de los servicios profesionales que preste, salvo que cuente en Portugal con una base fija, en cuyo caso podrá ser sometido a tributación en dicho Estado por la parte de las rentas atribuibles a dicha base fija y adicionalmente en España.
Dado que en el escrito de consulta se menciona que los servicios en Portugal se prestan en un hospital, se entiende que esto podría llegar a dar origen a la existencia de una base fija para el ejercicio de la actividad en Portugal. No obstante, con los datos aportados no se puede concluir que así sea.
Si debiese tributar en Portugal por las rentas obtenidas allí, de acuerdo con lo mencionado anteriormente, para evitar la doble imposición se aplicará lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 24 del Convenio Hispano – Portugués:
“En el caso de un residente en España, la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables a la legislación española, de la siguiente manera:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en Portugal (este es el supuesto que se expone en la consulta), España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en Portugal.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del Impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en Portugal”.
Por último y en cuanto a la posible aplicación de la exención por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cabe señalar que, de los hechos descritos se desprende que las retribuciones percibidas por el consultante en contraprestación por los servicios prestados y las actividades realizadas en el extranjero, tendrán la consideración de rendimientos de actividades económicas. El artículo 27 de la LIRPF dispone lo siguiente: “1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Según ha señalado este Centro Directivo, la exención del artículo 7 p) no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria o de un trabajo personal, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
Por tanto, debe descartarse la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF al caso planteado, puesto que la exención de los rendimientos por los trabajos realizados en el extranjero, no es aplicable a los rendimientos procedentes del ejercicio de actividades económicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Portugués LIRPF 35/2006, Artículo 7 p).