La libertad de amortización de la DA undécima TRLIS es aplicable a vehículos en renting que cumplan requisitos de elemento nuevo puesto a disposición en períodos 2011-2015. La base de cálculo es el valor contable de adquisición íntegro, sin minoración por valor residual. Los ajustes temporales se recuperan al reclasificar el activo como no corriente destinado a venta, interrumpiéndose entonces el beneficio fiscal. Las amortizaciones fiscales aceleradas generan ajustes negativos deducibles que pueden crear base imponible negativa compensable según régimen de pérdidas del ejercicio.
Hechos
La entidad consultante se dedica al arrendamiento de vehículos sin conductor a largo plazo (renting). Cada año la consultante efectúa adquisiciones de vehículos nuevos para ser destinados al arrendamiento En los contratos suscritos por la empresa se conviene que, por medio de una cuota periódica, el cliente dispone del vehículo seleccionado durante el período contratado. Dicha cuota, además, incluye un servicio integral de mantenimiento, seguro y demás servicios de administración relacionados con el alquiler del vehículo. De acuerdo con la naturaleza del contrato descrito, el cliente tiene derecho a disponer del vehículo durante la vida del contrato, sin que pueda adquirir el vehículo arrendado, ya que los contratos no se ofrecen con opción de compra.. Dichos vehículos son contabilizados como inmovilizado material y se amortizan contablemente sobre la base resultante de minorar su coste de adquisición en el valor residual estimado a la finalización del contrato de alquiler, computándose una vida útil equivalente al período de duración del contrato. A la finalización del contrato los vehículos son recuperados por la consultante y se reconocen como activos corrientes mantenidos para la venta, que no son objeto de amortización.
Cuestión planteada
1. Se plantea la posibilidad de aplicar o no el incentivo fiscal de libertad de amortización establecida en la Disposición Adicional Undécima del TRLIS a los contratos de renting mencionados.
2 Se plantea si la base de aplicación de la libertad de amortización debe ser el valor contable de adquisición de cada activo, o éste minorado en el valor residual que representa el valor estimado del mismo a la finalización del contrato de arrendamiento.
3. Si los ajustes de naturaleza temporal que se realicen para los vehículos deben recuperarse cuando el mismo es clasificado contablemente como activo no corriente destinado a la venta, a la finalización del contrato de alquiler o, por el contrario, si durante el período en que dichos activos siguen siendo propiedad de la consultante, si bien en proceso de venta reclasificados contablemente como activos no amortizables, es posible seguir disfrutando del beneficio fiscal de la libertad de amortización.
4. Si la práctica de ajustes negativos en el año en que los vehículos se ponen a disposición de la consultante por el reconocimiento de una amortización fiscal superior a la contable permite el reconocimiento de una base imponible negativa a efectos del Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88. 2,de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
“2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
La consulta se formulará mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente.”
En virtud de lo anterior, la presente contestación versará, única y exclusivamente, sobre las inversiones realizadas en los períodos impositivos que se inicien a partir de 01 de enero de 2011.
La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, según Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y creación de empleo, establece lo siguiente:
“1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizados libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto ley 6/2010, de 9 de Abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de Diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de Enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de Abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de Enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de Abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de Enero de 2011.”
Adicionalmente, el apartado 3 del artículo 10 del TRLIS establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
La aplicación de este incentivo fiscal requiere que los elementos adquiridos sean calificados como inmovilizado material, activo intangible o inversiones inmobiliarias, dentro del activo fijo de la empresa y, en todo caso, que tengan la consideración de nuevos, estén afectos a actividades económicas desarrolladas por la consultante y hayan sido puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 a 2015.
En el supuesto concreto planteado, siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, la consultante es una sociedad dedicada al arrendamiento de vehículos, a largo plazo, sin conductor. En el ejercicio de su actividad, adquiere vehículos nuevos con el fin de ser destinados al arrendamiento. Con carácter general, los contratos de arrendamiento que la consultante celebra con terceros tienen la consideración de contratos de arrendamiento operativo, por lo que los vehículos adquiridos son contabilizados como elementos del inmovilizado material y se amortizan, contablemente, sobre la base resultante de minorar su coste de adquisición en el valor residual estimado a la finalización del contrato de alquiler. Al término del contrato de arrendamiento, los vehículos son reclasificados como activos corrientes (activos no corrientes disponibles para la venta).
La presente consulta se emite partiendo de la consideración de que los contratos celebrados entre la consultante y sus clientes son contratos de arrendamiento operativo, con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante PGC). No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Con arreglo a todo lo anterior, y dado que la norma fiscal no contiene una definición de “inmovilizado material”, es preciso acudir a las definiciones contenidas en la norma contable, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, transcrito supra, por lo que tendrán dicha consideración aquellos elementos que hayan sido contabilizados como tales con arreglo a lo dispuesto en las Normas de Registro y Valoración 2ª y 3ª contenidas en la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En virtud de todo lo anterior, tratándose de vehículos nuevos, puestos a disposición de la entidad consultante en el ejercicio 2011, adquiridos con la finalidad de ser cedidos en arrendamiento, en virtud de contratos de arrendamiento operativo, los cuales no determinan la transferencia, al arrendatario del vehículo, de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de de los mismos, atendiendo a lo dispuesto en la N.R.V. 8ª del PGC, tales vehículos figurarán contabilizados en su balance como elementos del inmovilizado material, por lo que les resultará de aplicación la libertad de amortización regulada en la disposición adicional undécima del TRLIS, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en la referida disposición adicional.
En cuanto al período impositivo en que puede llevarse a cabo el ejercicio de la libertad de amortización, cabe señalar que, en todo caso, la libertad de amortización deberá practicarse una vez que los activos adquiridos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el periodo impositivo al que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse.
Respecto a la cuantificación de la base de la deducción es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 2.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, en virtud del cual:
“2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. (…).”
Con arreglo a lo anterior, la base de la libertad de amortización coincidirá con el importe de la inversión realizada, determinado con arreglo a las normas de registro y valoración 2ª y 3ª del PGC, minorada, en su caso, en el importe del valor residual.
El sujeto pasivo podrá optar libremente, en cada uno de los períodos impositivos correspondientes a la vida útil del elemento, por aplicar la libertad de amortización, total o parcialmente, mediante el correspondiente ajuste extracontable negativo al resultado contable y ello, con independencia de que la base imponible del período, tras la aplicación de la libertad de amortización, pudiera resultar negativa; base imponible negativa que, en su caso, podría ser compensada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25 del TRLIS, atendiendo a las limitaciones previstas en el artículo 9.Primero. Dos del Real Decreto-Ley 9/2011, de 19 de agosto.
Los ajustes extracontables negativos practicados por la consultante, como consecuencia de la aplicación de la libertad de amortización, revertirán, integrándose en la base imponible de la consultante, a medida que los vehículos que hubieran dado lugar a la misma sean objeto de amortización o deterioro o sean dados de baja del activo.
Siguiendo los hechos manifestados por la consultante, una vez finalizados los contratos de arrendamiento celebrados, los vehículos, inicialmente clasificados como inmovilizado material, serán reclasificados como activos no corrientes disponibles para la venta.
Siguiendo lo dispuesto en la norma de registro y valoración 7ª del PGC:
“Los activos no corrientes mantenidos para la venta se valorarán en el momento de su clasificación en esta categoría, por el menor de los dos importes siguientes: su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta.
Para la determinación del valor contable en el momento de la reclasificación, se determinará el deterioro del valor en ese momento y se registrará, si procede, una corrección valorativa por deterioro de ese activo.
Mientras un activo se clasifique como no corriente mantenido para la venta, no se amortizará, debiendo dotarse las oportunas correcciones valorativas de forma que el valor contable no exceda el valor razonable menos los costes de venta.”
En virtud de lo anterior, de haberse aplicado la libertad de amortización, la reclasificación del inmovilizado material como activo no corriente disponible para la venta únicamente determinará la reversión del ajuste extracontable negativo practicado con ocasión de la libertad de amortización en la medida en que deba reconocerse un deterioro en los términos señalados anteriormentete, dado que los activos clasificados en dicha partida no son susceptibles de amortización.
Al margen de lo anterior, tratándose de vehículos nuevos, puestos a disposición de la entidad consultante, a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, no resultará de aplicación la libertad de amortización contenida en la disposición adicional undécima del TRLIS dado que dicha disposición queda derogada, en virtud de lo dispuesto en su disposición derogatoria única del Real Decreto-Ley 12/2012.
No obstante, a las inversiones que se hubieran realizado con anterioridad a la entrada en vigor (31.03.2012) del mencionado Real Decreto-Ley 12/2012 les resultará de aplicación la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS, con arreglo a la cual:
«Disposición transitoria trigésimo séptima. Libertad de amortización pendiente de aplicar.
1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.
Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.»
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, Disposición adicional undécima