La distribución de prima de emisión a un socio no residente de la UE no encaja en la exención del artículo 14.1.h) TRLIRNR (directiva matrices-filiales), que requiere expresamente que la sociedad percipiente sea residente en otro Estado miembro de la UE. Como el consultante no identifica esa cualidad del socio, la distribución tributaría como rendimiento de capital mobiliario por IRNR, sin perjuicio de que pudiera aplicarse un convenio de doble imposición si existe con el país de residencia del socio.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad limitada residente en España que está participada al 100% por una sociedad residente en Países Bajos. La consultante está planteándose distribuir un dividendo a su socio único con cargo a toda o parte de la prima de emisión que tiene reconocida en su balance. Dicha prima de emisión se reconoció como consecuencia de la contabilización de las dos operaciones de escisión que realizó una sociedad tercera y de las que la consultante fue beneficiaria, de tal manera que la totalidad de la prima de emisión que pretende distribuir la sociedad consultante procede por un lado de reservas voluntarias que fueron generadas en sede de esa sociedad tercera y, por otro lado, de la prima de emisión que fue originariamente aportada a dicha sociedad tercera por sus socios.
Cuestión planteada
¿La distribución de la prima de emisión por parte de la consultante se encontraría dentro del ámbito de aplicación del artículo 14.1.h) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes?
Contestación
La consultante es una sociedad española que va a distribuir un dividendo a su socio único, residente en Países Bajos, con cargo a toda o parte de la prima de emisión que tiene reconocida en su balance, por lo que resulta de aplicación el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR.
De acuerdo con el artículo 12 del TRLIRNR, constituye el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de no Residentes la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto.
Por su parte, el artículo 13 del TRLIRNR establece lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…) f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:
1.º Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. (…)”
Por lo tanto, la distribución de dividendos objeto de la consulta tributará por el Impuesto sobre la Renta de No residentes, siempre que no resulte de aplicación ninguna exención.
A este respecto, el artículo 14.1.h) del TRLIRNR declara exentos:
“h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c) de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.
2.º Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.
3.º Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el Anexo de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2014/86/UE del Consejo, de 8 de julio de 2014.
Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. Esta última tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. En este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo.
La residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposición.
No obstante lo previsto anteriormente, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá declarar, a condición de reciprocidad, que lo establecido en esta letra h) sea de aplicación a las sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente de las previstas en el Anexo de la Directiva y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en España una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en esta letra h).
Lo establecido en esta letra h) no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea o en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo con los que exista un efectivo intercambio de información en materia tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, excepto cuando la constitución y operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas. (…)”
Por lo tanto, la aplicación de la exención contenida en el artículo 14.1.h) del TRLIRNR requiere, en primer lugar, que se trate de beneficios distribuidos.
De acuerdo con el texto de la consulta, la distribución del dividendo se hace con cargo a toda o parte de la prima de emisión que tiene reconocida la consultante en su balance, incorporada como consecuencia de dos operaciones de escisión de las que resultó beneficiaria y que, a su vez, procede, por un lado, de beneficios no distribuidos generados en su actividad ordinaria por la sociedad escindida y de dividendos procedentes de su participada y, por otro lado, de la prima de emisión que fue originariamente aportada a la sociedad escindida por sus socios.
De acuerdo con el artículo 13, apartado 3, del TRLIRNR, para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá se atenderá a lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio, aprobada mediante Ley 35/2006, de 28 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que en su artículo 25.1 establece lo siguiente:
“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
(…) e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de distribución de la prima de emisión correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva.
A estos efectos, el valor de los fondos propios a que se refiere el párrafo anterior se minorará en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima de emisión, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.
El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones conforme a lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra e).
Cuando por aplicación de lo dispuesto en el párrafo segundo de esta letra e) la distribución de la prima de emisión hubiera determinado el cómputo como rendimiento del capital mobiliario de la totalidad o parte del importe obtenido o del valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos, y con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en beneficios conforme al artículo 25.1 a) de esta Ley procedentes de la misma entidad en relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la distribución de la prima de emisión, el importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios minorará, con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados que correspondan a las citadas acciones o participaciones, el valor de adquisición de las mismas conforme a lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra e).”
De acuerdo con dicho artículo, en los supuestos de distribución de la prima de emisión de acciones el importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las participaciones, tributando el exceso (diferencia entre el importe obtenido y el precio de adquisición de las participaciones), como rendimiento del capital mobiliario. No obstante, cuando se trate de valores no admitidos a negociación en mercados regulados y la diferencia entre el valor de los fondos propios de las participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva. El exceso sobre dicho límite minorará el valor de adquisición de las participaciones conforme a lo dispuesto anteriormente.
No obstante, al tratarse de la distribución de una prima de emisión que se reconoció como consecuencia de una operación de escisión que realizó una sociedad tercera de la que la sociedad consultante fue beneficiaria, y a la que resultó de aplicación el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de tal manera que la totalidad de la prima de emisión procede por un lado de reservas voluntarias que fueron generadas en sede de esa sociedad tercera y, por otro lado, de la prima de emisión que fue originariamente aportada a dicha sociedad tercera por sus socios, debe tenerse en cuenta lo manifestado al respecto, entre otras, en la contestación a la consulta V3325-13, de 12 de noviembre, que, en relación con una operación de fusión acogida al régimen especial y un futuro reparto de reservas, indicaba:
“En la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del TRLIS (actual artículo 84 de la LIS) recoge las reglas sobre la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, señalando que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
Como la operación de fusión por absorción determina una sucesión a título universal, de acuerdo con este principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, la extinción de la entidad W absorbida conllevará el traspaso de su patrimonio a la entidad consultante absorbente D.
Por otra parte, el artículo 90 del TRLIS, en aplicación del régimen fiscal especial, contiene el principio de subrogación en derechos y obligaciones tributarios, entre los cuales se encuentra incluido el mantenimiento del régimen fiscal aplicable al capital y reservas existentes en la entidad absorbida, con independencia de cómo se incorporen en los fondos propios de la entidad absorbente. Ello significa que las reservas existentes en la entidad W que posteriormente sean objeto de distribución por parte de D, conservarán el derecho a practicar la deducción por doble imposición en los términos que corresponda por aplicación del artículo 30 del TRLIS, en las mismas condiciones que hubiera correspondido de no haberse llevado a cabo la operación realizada.
De igual manera, el capital o la prima de emisión existentes en la entidad W, que posteriormente sean reintegrados a los socios, conservará su régimen fiscal, con independencia de que, en la contabilidad de la entidad D se hayan incorporado como reservas, lo que significa que, a efectos fiscales, tendrán el tratamiento que corresponda a una devolución de capital o de prima de emisión.
(…) Lo dispuesto en el apartado anterior resulta igualmente de aplicación a la distribución de fondos propios a los socios personas físicas, dado que a éstos les resulta asimismo aplicable el referido régimen especial, por lo que, a efectos de determinar el régimen aplicable en el IRPF correspondiente a los socios personas físicas, por la distribución de fondos propios a realizar en el futuro por la sociedad absorbente, habrá que estar -con independencia de la clasificación contable que tuvieran en la sociedad absorbente los fondos propios repartidos- a la naturaleza que tuvieran dichos fondos propios en función de la aplicación de las reglas anteriores respecto a los fondos propios preexistentes a la fusión y, en el presente caso, teniendo en cuenta asimismo la posible aplicación de las reglas anteriores respecto de los fondos propios preexistentes a la combinación de negocios que dio lugar a la adquisición por la sociedad absorbida de su participación en la absorbente.
Teniendo en cuenta la aplicación de las reglas anteriores, habrá que distinguir entre la distribución de fondos propios que, de acuerdo con las reglas anteriores, corresponda a capital (distinguiendo a su vez entre el procedente y no procedente de beneficios no distribuidos) a cuyo reparto entre los socios les resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 33.3.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre); la que corresponda a reservas por primas de emisión o asunción, a la que les resultará de aplicación lo establecido en el artículo 25.1.e) de dicha Ley; y la distribución que corresponda a reservas procedentes de beneficios previstas en el artículo 25.1.a) de la Ley, que tendrá el tratamiento previsto para la distribución de dichas reservas.”
Ello implicará, por lo tanto, que resultará necesario distinguir en la distribución de la prima de emisión la parte que corresponda a reservas procedentes de beneficios, a las no que le resultará de aplicación el artículo 25.1.e) de la LIRPF, sino el artículo 25.1.a) de dicha Ley. Es a esta parte a la que podrá resultarle de aplicación la exención prevista en el artículo 14.1.h) del TRLIRNR, en caso de que se cumplan el resto de los requisitos mencionados.
Respecto a los otros requisitos de aplicación de la citada exención, el texto de la consulta afirma que ambas sociedades están sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, que la distribución del beneficio no es consecuencia de la liquidación de la sociedad filial y que ambas sociedades revisten alguna de las formas previstas en el Anexo de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011. Asimismo afirma que la participación del 100 por ciento de la sociedad holandesa en la española se ha poseído de forma ininterrumpida desde el 9 de diciembre de 2013.
Por otra parte, de acuerdo con el texto de la consulta, aunque la mayoría de los derechos de voto de la sociedad holandesa pertenecen, en última instancia, a entidades no residentes en Estados miembros de la Unión Europea o en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo con los que exista un efectivo intercambio de información en materia tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, la constitución y operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas en los términos que establece el artículo 14.1.h) del TRLIRNR. A efectos de la contestación de esta consulta, este Centro Directivo va a partir de la hipótesis del cumplimiento de este requisito, sin que la información contenida en el texto de la consulta le haya permitido analizar la veracidad de lo afirmado.
En consecuencia, partiendo de la hipótesis de que se cumplen los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 14.1.h) del TRLIRNR y con la salvedad indicada en el apartado anterior, estará exenta de tributación en España en virtud del citado artículo únicamente la parte de distribución de la prima de emisión que corresponda con las reservas procedentes de beneficios de la sociedad escindida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 14.1.h) del TRLIRNR
Art. 25 de la LIRPF