La deducibilidad de gastos en estimación directa simplificada se rige por el principio de correlación con ingresos y la vinculación a la actividad económica, siendo deducibles aquellos correctamente imputados temporalmente y justificados contablemente. La capitalización de gastos como bien de inversión requiere que el gasto genere activos duraderos susceptibles de depreciación; una vez activados, las correcciones posteriores están permitidas siempre que se documente adecuadamente la reclasificación fiscal en los libros registros, sin que exista limitación normativa expresa que impida la modificación retroactiva de la imputación inicial.
Hechos
El consultante ha incurrido en una serie de gastos relacionados con la compra de un local comercial, "gastos de reparación del local, instalaciones internas y similares". Ha considerado, y así lo ha reflejado, que tales gastos de adecuación del local han sido de reparación sin más, al 100%.
Cuestión planteada
Si tales gastos se han de considerar como gastos deducibles de la actividad empresarial en estimación directa simplificada o se deben de activar como bien de inversión. En este segundo caso, ¿sería posible activar con posterioridad los mismos o existen limitaciones para alterar los libros de inversión?.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, cuyo apartado 3 establece: ”3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En el caso de contribuyentes que no estén obligados a la llevanza de contabilidad ajustada al Código de Comercio, las correcciones y ajustes de naturaleza fiscal, a realizar sobre el resultado contable, se aplicarán a las anotaciones registrales de ingresos y gastos que consten en sus libros registro para la formulación del rendimiento neto de la actividad.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
De acuerdo con los artículos 29 de la LIRPF y 22 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, entre otros, los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad. El artículo 22 del RIRPF continúa señalando:
“2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles”.
En cuanto a los requisitos de imputación temporal y registro del gasto, el artículo 19.1 del TRLIS dispone la regla general de que los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen. Por su parte, el artículo 19.3 del TRLIS establece que “no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente…, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores”.
De acuerdo con este apartado 3 es admisible la deducción de un gasto que es contabilizado en un período impositivo posterior al que, según el criterio de devengo, le correspondería haber sido imputado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiere correspondido de imputar el gasto al ejercicio en que se devengó.
En cuanto a la primera cuestión, para determinar si estamos ante un gasto o un mayor precio de adquisición del activo inmovilizado ha de acudirse a la normativa mercantil.
En la segunda parte (Normas de Registro y Valoración) del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE del 20), la norma 2.ª Inmovilizado material, establece que “el precio de adquisición incluye, además del precio facturado por el vendedor…, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares”.
Así mismo, la Norma de Registro y Valoración 3ª, relativa a “Normas particulares sobre inmovilizado material”, en su letra f) dispone:
“f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido”.
La resolución del ICAC de 30 de julio de 1991 (BOE de 18 de enero de 1992) por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, califica las renovaciones, ampliaciones, mejoras y reparaciones del inmovilizado material.
Conforme con lo señalado, se consideran gastos de conservación y reparación, los que, recayendo sobre el activo de la empresa, responden a alguna de las siguientes características:
- los realizados para volver a poner en condiciones de funcionamiento un activo del inmovilizado material.
- aquéllos que tienen por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento manteniendo su capacidad productiva.
Por el contrario, son mayor valor del inmovilizado:
- las ampliaciones del activo material, por las que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
- las mejoras, por las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva.
- las renovaciones del inmovilizado material: el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación.
En relación con la segunda cuestión, la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad se refiere a los cambios de criterios contables y a la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores, a la que le será de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables.
Lo establecido anteriormente deberá aplicarse a las actuaciones llevadas a cabo por el contribuyente para determinar si los gastos a que se refiere la consulta son simples reparaciones, en cuyo caso, serían gasto del ejercicio, o por el contrario, suponen mejoras del inmueble, en cuyo caso suponen mayor valor del activo, de manera que de corresponder esta última calificación, el contribuyente habría incurrido en un error contable, en cuyo caso parte del gasto contabilizado correspondería a amortizaciones de ejercicios posteriores, es decir, sería un gasto imputado en un ejercicio anterior al que correspondería de aplicar el criterio de devengo, por lo que debería realizarse la regularización de la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que se ha contabilizado incorrectamente el exceso de gasto sobre la amortización que hubiere correspondido a dicho ejercicio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18) el cual dispone que “las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 28, 29; RIRPF, RD 439/07, Art. 22; TRLIS, RD leg 4/04, Arts. 10 y 19.