En disolución y liquidación de sociedad, el socio residente en España realiza una ganancia o pérdida patrimonial conforme al artículo 37.1.e) LIRPF (diferencia entre valor de cuota de liquidación y valor de adquisición de la participación), integrándose en la base del ahorro si la participación fue adquirida con más de un año de antelación, o en la base general si la antigüedad es inferior. Para el socio residente en Francia, al no existir previsión específica en el Convenio hispano-francés sobre disoluciones, se aplica la definición de renta de la ley interna española, resultando gravable en España como ganancia patrimonial, sin perjuicio de la sujeción potencial en Francia conforme a su propia norma interna.
Hechos
Se describe en la cuestión planteada.
Cuestión planteada
En el supuesto de disolución y liquidación de una sociedad española, cuál es la renta que debe declarar un socio persona física residente en territorio español y otro socio persona física residente en territorio francés en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes respectivamente.
Contestación
1.) Socio persona física residente en territorio español.
La disolución y liquidación de la sociedad supone la obtención por los socios de una ganancia o pérdida patrimonial, tal y como dispone el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
El artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que "en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda".
Por tanto, prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para cada socio contribuyente del IRPF vendrá determinada por la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación recibida o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición de la participación en el capital que corresponda.
Dicha ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, conforme a lo previsto en el artículo 49 de la Ley del Impuesto, cuando las participaciones hubieran sido adquiridas con más de un año de antelación a la fecha de la liquidación de la sociedad. En el caso de que hubieran sido adquiridas con una antelación no superior a un año, se integrarán en la base imponible general.
2.) Socio persona física residente en territorio francés.
En el supuesto de que uno de los socios tuviera residencia francesa le sería de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (“Boletín Oficial del Estado” de 12 de junio de 1997), en adelante, el “Convenio”.
Dicho Convenio no se refiere específicamente a las operaciones de disolución de sociedades, por lo que sería de aplicación lo dispuesto en su artículo 3.2:
“Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado, relativa a los impuestos que son objeto del Convenio”.
La normativa interna española se corresponde, dada la condición de no residente del socio, con el artículo 13 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de no residentes (en adelante, TRLIRNR), cuyo apartado 3 se remite a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), a los efectos de calificar los distintos conceptos de renta en función de su procedencia.
Como ya expusimos anteriormente, el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, encuadra las operaciones de disolución societarias, a efectos de su calificación fiscal, como ganancias o pérdidas patrimoniales, estando constituida la base imponible para el socio, con independencia de la tributación que pueda corresponder a la sociedad, por la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
Vista la calificación fiscal de la renta, como ganancia patrimonial, es preciso regresar al Convenio para ver a qué país corresponde el gravamen de la misma, discerniéndose esta cuestión en su artículo 13, que distingue los siguientes escenarios de posible aplicación dado el supuesto de hecho de la consulta:
a) El primero es el contenido en su punto 1 b): “Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en una sociedad o entidad jurídica cuyo activo esté principalmente constituido, directamente o por interposición de una o varias sociedades o entidades jurídicas, por bienes inmuebles situados en un Estado contratante o derechos que recaigan sobre tales bienes, pueden someterse a imposición en ese Estado”.
De encuadrarse en el supuesto del citado artículo, y en cuyo caso, de radicar los inmuebles en territorio español, España podría gravar la ganancia patrimonial. Al tratarse de un supuesto de tributación compartida, Francia podría gravar asimismo al socio pero deduciendo en cuota del impuesto francés el “importe del impuesto pagado en España conforme a las disposiciones de estos artículos; este crédito no puede en ningún caso exceder de la parte del impuesto francés correspondiente a estas rentas”, según establece el artículo 24.1 a) ii del Convenio.
b) El segundo escenario posible es el contemplado en el artículo 13.2 a) del Convenio: “Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos [distintos de las acciones, participaciones o derechos comprendidos en la letra b) del apartado 1] que constituyan una participación sustancial en una sociedad que es residente en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en este Estado.
Se considera que existe una participación sustancial cuando el transmitente, solo o con personas emparentadas, detente directa o indirectamente en cualquier momento en el transcurso de los doce meses precedentes a la fecha de la transmisión:
i) Al menos el 25 por 100 del capital de esta sociedad, o
ii) Acciones, participaciones u otros derechos que en su conjunto den derecho al menos al 25 por 100 de los beneficios de la sociedad”.
Por tanto, en este caso también España podría gravar la ganancia patrimonial, con tributación compartida, debiendo Francia proceder de igual manera a la señalada en el caso anterior.
No obstante, el artículo 13.2 b) del Convenio recoge, como excepción: “b) Sin embargo, cuando las ganancias que se deriven de la enajenación por un residente de un Estado contratante, de acciones, participaciones u otros derechos que constituyan una participación sustancial en una sociedad que es un residente del otro Estado contratante sean objeto de un diferimiento impositivo en el primer Estado conforme a su legislación, en el marco de un régimen fiscal específico para sociedades de un mismo grupo o de una fusión, escisión, aportación de activos, o de un canje de acciones, estas ganancias sólo pueden someterse a imposición en este primer Estado”.
Por tanto, si en Francia el socio se acogiera al correspondiente régimen de diferimiento, España no podría gravar la ganancia, correspondiendo a Francia los derechos exclusivos de gravamen y sin entrar en juego por tanto el citado artículo 24 del Convenio dada la citada exclusividad impositiva del Estado francés.
c) Por último, en el supuesto de que ni el activo principal de la sociedad consistiera en inmuebles situados en territorio español ni el socio tuviera una participación de al menos el 25% del capital, se aplicaría el punto 5 del artículo 13 del Convenio: “Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3 y 4 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.” Por consiguiente, siendo el socio transmitente residente en Francia, sería Francia el Estado habilitado para gravar la ganancia, con carácter exclusivo y sin aplicarse tampoco el artículo 24 del Convenio.
En los casos del primer y segundo escenario, procediendo el impuesto español, dispone el artículo 13.1 del TRLIRNR:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
i) Las ganancias patrimoniales:
1º. Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
(…)
3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.”
Dados los hechos de la consulta, no parece que, a pesar de ser el socio residente en un Estado miembro de la UE, resulte aplicable la exención del artículo 14.1 c) del TRLIRNR, ya que en estos supuestos precisamente no se contempla la exención:
“c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 23.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos:
1º. Cuando el activo de dicha entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.
2º. Cuando, en algún momento, durante el periodo de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por 100 del capital o patrimonio de dicha entidad.”
Por el contrario, si fuera Francia el Estado exclusivamente habilitado para gravar la ganancia patrimonial, debe señalarse que no existiría obligación de practicar retención en España pero el socio no quedaría liberado, a pesar de estar exenta la ganancia en España, de la obligación de presentar la correspondiente declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 31.5 del TRLIRNR, en el lugar, forma y plazos establecidos, debiendo adjuntar a dicha declaración un certificado de residente expedido por su autoridad fiscal para la acreditación de que se tiene derecho a la exención (artículo 7.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto de 2004)).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33 y 37.; TRLIRNR, Real Decreto Legislativo 5/2004, artículo 13.