Las SICAV españolas absorbidas por una entidad luxemburguesa no pueden acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS porque: (i) la Directiva 2009/133/CE no les ampara —las SICAV no figuran entre las formas jurídicas enumeradas en el anexo I— y (ii) el régimen especial se limita a fusiones de Sociedades Europas o Cooperativas Europas intracomunitarias. La operación tributa conforme a las reglas ordinarias del IS (con posible reconocimiento de pérdidas en la entidad absorbida en el momento de la disolución), generando plusvalías en el momento de la transmisión de activos; los accionistas personas físicas tributan por la plusvalía en el canje de participaciones (IRPF, ganancia patrimonial); la declaración final del IS la presenta la entidad absorbida antes de la disolución; en ITP/AJD puede resultar aplicable exención si concurren los requisitos del artículo 45 de la Ley 29/1988.
Hechos
Las entidades consultantes son dos instituciones de inversión colectiva (en adelante, IIC), de acuerdo con la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, debidamente autorizadas por la Comisión Nacional del Mercado de Valores e inscritas en el correspondiente registro.
El control accionarial de las consultantes lo ostenta un grupo familiar residente a efectos fiscales en España.
Los socios de las consultantes están interesados en integrarse en un compartimento de una entidad luxemburguesa gestionada por una nueva sociedad gestora luxemburguesa de IIC. Los accionistas de las consultantes no ostentan, previamente a la fusión, participación de control sobre la entidad luxemburguesa, ni sobre su entidad gestora.
Dicha reestructuración se realizaría a través de una operación en virtud de la cual la SICAV luxemburguesa absorbería, vía fusión, a las dos consultantes, con la consiguiente disolución sin liquidación de estas últimas, atribuyéndose el patrimonio de las consultantes a un compartimento o subfondo de la SICAV luxemburguesa. A tales efectos, las fusiones descritas tendrían la consideración de fusión por absorción y se encontrarían amparadas en el marco de la implementación en España de la Directiva 2009/65/CE, del Parlamento Europeo, de 13 de julio (en adelante, Directiva UCITS). Como consecuencia de la fusión los elementos patrimoniales de las consultantes no quedarían afectos a un establecimiento permanente situado en España y quedarían depositados por el depositario de la SICAV luxemburguesa.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Lograr un cambio en el gestor y en la mecánica de gestión.
-Ante el marco regulatorio y mercantil actual y las novedades que previsiblemente se van a producir en relación con la gestión de las consultantes y en concreto el desempeño de las funciones de consejero puede suponer graves responsabilidades o conflictos de interés.
-Diversificar el depósito o localización de los activos en distintas jurisdicciones.
Cuestión planteada
1º) Si las operaciones mencionadas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Y en caso de resultar de aplicación dicho régimen, cuál sería la tributación de los accionistas personas físicas de las entidades consultantes.
2º) Requisitos formales para aplicar el régimen especial, en particular cuál es el sujeto obligado a comunicar la opción por la aplicación del Régimen Fiscal Especial y los requisitos formales que en su caso, deberían cumplir los partícipes del Fondo en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y del Impuesto sobre Sociedades y Renta de No Residentes.
3º) Cuál sería el sujeto obligado a presentar la última declaración del Impuesto sobre Sociedades de los Fondos, tras su absorción.
4º) Cuáles serían las implicaciones fiscales de los procesos de fusión en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7.1.c) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades “serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.”
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, se pretenden fusionar dos Sociedades de Inversión de Capital Variable (en adelante, SICAV) domiciliadas fiscalmente en España, contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, siendo la entidad absorbente una entidad SICAV luxemburguesa de manera que los elementos patrimoniales de las entidades absorbidas no quedarán afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español.
En primer lugar, cabe señalar que esta operación de fusión no está amparada por la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, por cuanto las entidades absorbidas que participan en la operación no revisten ninguna de las formas jurídicas enumeradas en la letra j) de la parte A del anexo I de la citada Directiva.
Por otra parte, el capítulo VII del título VII de la LIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A este respecto, en cuanto al régimen jurídico de la fusión, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre (BOE de 5 de noviembre), de Instituciones de Inversión Colectiva, que, de acuerdo con la redacción dada por la Ley 31/2011, de 4 de octubre (BOE de 5 de octubre), establece que:
“1. Las operaciones de fusión se someterán al procedimiento de autorización previsto en esta Ley y en su normativa de desarrollo.
2. Las IIC únicamente podrán fusionarse cuando pertenezcan a la misma clase.
La fusión podrá ser tanto por absorción como por creación de una nueva institución en los términos y con las excepciones que se determinen reglamentariamente.
3. En el caso de sociedades de inversión, los procesos de fusión se ajustarán a lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en lo que no esté dispuesto por esta Ley y su normativa de desarrollo.
(…)”
En el presente caso, se pretende efectuar la cesión en bloque del patrimonio de dos entidades, en el momento de su disolución sin liquidación, en favor de una entidad residente en Luxemburgo y se asignaría al mismo compartimento o subfondo de la misma. Los socios de las entidades fusionadas se convertirán en accionistas de la entidad luxemburguesa recibiendo acciones representativas del correspondiente subfondo o compartimento.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, que establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión, y conforme a lo establecido en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva y en su Reglamento de desarrollo, y se cumple lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con la tributación de las rentas derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponde a las entidades absorbidas, el artículo 77.1 de la LIS dispone que:
“No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.”
En consecuencia, en el caso planteado, en el que la entidad adquirente es una sociedad no residente y los elementos adquiridos no quedarán vinculados a un establecimiento permanente situado en el Estado miembro de la entidad transmitente (España), las rentas derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales de las entidades absorbidas a la entidad absorbente se integrarán en la base imponible de las primeras.
En cuanto a la tributación de los partícipes de las entidades absorbidas, el artículo 81 de la LIS regula el régimen aplicable a los socios en las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial, en los siguientes términos:
“1. No se integrarán en la base imponible, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(...)
2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran, a efectos fiscales por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
3. En el caso de que el socio pierda la cualidad de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este impuesto del último período impositivo que deba declararse por estos Impuestos, la diferencia entre el valor de mercado de las acciones o participaciones y el valor a que se refiere el apartado anterior, salvo que las acciones o participaciones queden afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español.
El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el socio adquiera la residencia en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 3 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, será aplazado por la Administración Tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de las acciones o participaciones afectadas, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.
4. (…)”
En el presente caso, no se integrarán en la base imponible de los socios de las entidades absorbidas, residentes en territorio español o en algún otro Estado miembro de la Unión Europea, las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de la atribución de las acciones de las entidades recibidas en contraprestación. No obstante, dichas rentas se integrarán en el momento en el que los partícipes de los fondos de inversión, residentes en territorio español o en algún otro Estado miembro de la Unión Europea, transmitan las acciones de las entidades beneficiarias, o bien el socio pierda la cualidad de residente en territorio español.
Por otra parte, en relación a la aplicación del régimen fiscal especial, el artículo 89.1 de la LIS requiere que, para la aplicación del régimen establecido en el capítulo VII del título VII, establece:
“1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.
La realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 a 87 de esta Ley deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria, por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Esta comunicación deberá indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial previsto en este capítulo.
(…)”.
A este respecto, ha de señalarse el apartado 3 del artículo 26 de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, que establece que:
“3. En el caso de sociedades de inversión, los procesos de fusión se ajustarán a lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en lo que no esté dispuesto por esta Ley y su normativa de desarrollo.
El procedimiento de fusión se iniciará previo acuerdo del proyecto común de fusión por los administradores de cada una de las sociedades que participen en la fusión, el cual, junto al resto de información que se determine reglamentariamente, habrán de facilitar a la Comisión Nacional del Mercado de Valores para su autorización. Dicha autorización se solicitará a la Comisión Nacional del Mercado de Valores una vez que la fusión haya sido acordada por el consejo de administración y antes del cumplimiento de los requisitos de publicidad del proyecto de fusión establecidos en la Ley 3/2009, de 3 de abril.
La autorización, junto con la información adecuada y exacta sobre la fusión prevista que se determinará reglamentariamente, deberá ser objeto de comunicación a los accionistas de todas las sociedades afectadas con posterioridad al cumplimiento de los requisitos de publicidad del proyecto de fusión establecidos en la Ley 3/2009, de 3 de abril, a través de un procedimiento que asegure la recepción de aquél en el domicilio que figure en la documentación de la sociedad.
La fusión habrá de ser acordada necesariamente por la junta general de cada una de las sociedades que participen en ella, una vez que la Comisión Nacional del Mercado de Valores autorice la fusión.
La ecuación de canje definitiva se determinará sobre la base de los valores liquidativos y número de acciones en circulación del día anterior al del otorgamiento de la escritura pública de fusión, siendo válida a dichos efectos la certificación expedida por el secretario del consejo de administración de la sociedad de inversión o por el secretario del consejo de administración o consejero delegado de la sociedad gestora.
Reglamentariamente se desarrollará el contenido del proyecto de fusión.”
En el supuesto objeto de consulta, las entidades transmitentes son residentes en España. En consecuencia, serán las entidades absorbidas las que vendrán obligadas a presentar la comunicación de la misma ante la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal de acuerdo con lo previsto en el artículo 48.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio.
En relación con la obligación de presentar la última declaración – liquidación del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 124 de la LIS establece que:
“Artículo 124. Declaraciones.
1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar una declaración por este Impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
Si al inicio del indicado plazo no se hubiera determinado por el Ministro de Hacienda la forma de presentar la declaración de ese período impositivo, la declaración se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determine dicha forma de presentación. No obstante, en tal supuesto el contribuyente podrá optar por presentar la declaración en el plazo al que se refiere el párrafo anterior cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración del período impositivo precedente.
(…).”
Disuelta la sociedad y una vez finalizado el procedimiento de liquidación, los liquidadores otorgarán escritura pública de extinción que se inscribirá en el Registro Mercantil.
Jurídicamente, la extinción de la sociedad viene dada por la cancelación de su inscripción en el Registro Mercantil, por lo que este momento determina la pérdida de la personalidad jurídica y, de acuerdo con el artículo 7.1.a) de la LIS, a partir de ese momento, dejaría de ser contribuyente del Impuesto de Sociedades.
Si la entidad ha procedido en los términos legales indicados anteriormente, es decir, se ha acordado su disolución con ocasión de la operación de fusión, a partir de la fecha de inscripción la sociedad perderá la personalidad jurídica y, por consiguiente, sólo debería presentar una última declaración del Impuesto sobre Sociedades por el periodo impositivo concluido en esa fecha. La declaración deberá presentarse dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión de dicho periodo impositivo.
Por último, la aplicación del régimen especial, a las operaciones de reestructuración planteadas, exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos recogidos en el escrito de consulta, las operaciones de fusión planteadas se llevarían a cabo con la finalidad de lograr un cambio en el gestor y en la mecánica de gestión; ante el marco regulatorio y mercantil actual y las novedades que previsiblemente se van a producir, la gestión de las consultantes y en concreto el desempeño de las funciones de consejero puede suponer graves responsabilidades o conflictos de interés; y, por último, diversificar el depósito o localización de los activos en distintas jurisdicciones. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
El artículo 6 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (en adelante TRLITPAJD) aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) establece que:
“1. El impuesto se exigirá:
(…)
B) Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
b) Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.
c) Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar.
(…)”.
En igual sentido la Directiva 2008/07/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales dispone en su artículo 10 lo siguiente en relación a las operaciones sujetas al impuesto sobre las aportaciones, lo que en nuestro derecho se denomina la modalidad de Operaciones Societarias:
“1. Cuando, conforme a lo dispuesto en el artículo 7, apartado 1, un Estado miembro mantenga la aplicación del impuesto sobre las aportaciones, someterá a dicho impuesto las aportaciones de capital a que se refiere el artículo 3, letras a) a d), si la sede de dirección efectiva de la sociedad de capital está situada en dicho Estado miembro en el momento en que se realice la aportación de capital.”.
A su vez, el artículo 19 del TRLITPAJD recoge que:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1º. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
2º. Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.
3º. El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
2. No estarán sujetas:
1º. Las operaciones de reestructuración.
2º. Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.
3º. La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.
4º. La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones.”.
Por otra parte, el artículo 31.2 del TRLITPAJD establece que:
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
A su vez, el artículo 45.I.B.10 del mismo texto legal establece que estarán exentas respecto a las tres modalidades del impuesto:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”.
De los anteriores preceptos se deriva que la exención establecida en el artículo 45.I.B.10 del TRLITPAJD está prevista para aquellas operaciones societarias contempladas en el artículo 19.1 del mismo texto legal, pero siempre que se hayan realizado dentro del ámbito de aplicación territorial del impuesto, presupuesto necesario para que, conforme al artículo 6 del TRLITPAJD, sea de aplicación el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por tanto, si la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, la operación estará no sujeta a operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto, en virtud de lo dispuesto en el número 10 del artículo 45.I.B del TRLITPAJD.
Si, por el contrario, la operación no tuviera la consideración de operación de reestructuración, la operación societaria quedaría fuera del ámbito de aplicación del Impuesto.
Por otro lado, en el caso de no tener consideración de operación de reestructuración, debe tenerse en cuenta que los supuestos de hecho que constituyen el tipo de operaciones societarias sujetos a dicha modalidad (aunque estén fuera del ámbito territorial del Impuesto), no están sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por lo que cuando, por cualquier causa, no proceda la tributación de dichas operaciones por la referida modalidad de operaciones societarias, sí resultará procedente la tributación por la cuota variable del documento notarial, siempre que concurran los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS/ Ley 27/2014, de 27 de noviembre, arts. 76.1 y 89.2
TRLITPAJD RD Leg 1/1993, arts: 19, 21 y 45.