El régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS resulta de aplicación a operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una SE o SCE intracomunitaria, siempre que: (i) cumplan los requisitos mercantiles establecidos en los artículos 235 y 250 del TRLSA (en particular, para fusión por absorción, titularidad íntegra directa de la participada); (ii) no persigan como objetivo principal el fraude o evasión fiscal; y (iii) respondan a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización), no a la mera obtención de ventaja fiscal. La calificación mercantil de la operación es condición necesaria para acceder al régimen especial, que sustituye al régimen general del artículo 15 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante está íntegramente participada por una sociedad italiana que cotiza en la bolsa de dicho país. La actividad de las sociedades integrantes del grupo empresarial de esta entidad consiste principalmente en la comercialización de hardware y electrónica de consumo.
La consultante adquirió en 2005 y 2006, respectivamente, el 100% del capital de las entidades A y B, para lo cual recurrió a financiación ajena.
Se pretende realizar una fusión impropia, por la cual la consultante absorba a las dos entidades adquiridas, con la finalidad de integrar en una sola persona jurídica todas las actividades desarrolladas actualmente por A y B, para conseguir una mayor simplificación y racionalización de las actividades económicas, un ahorro de costes, mostrando una imagen única y homogénea frente a clientes y proveedores. Prueba de ello, es que hasta que no finalice el proceso de fusión, A y B arrendarán su negocio a la consultante con la finalidad de adelantar los efectos que se derivarían de la fusión, de tal manera que sea la consultante la encargada de desarrollar todas las fases inherentes al proceso de comercialización de productos informáticos. Asimismo, la fusión permitirá cumplir los requisitos exigidos por las entidades financieras que han concedido la financiación precisa para que la consultante adquiriera las dos entidades participadas, lo que asegura la liquidez necesaria para garantizar la devolución del préstamo, situando a las entidades financieras en el mismo rango de prioridad que los acreedores de las sociedades absorbidas.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.1.c) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación de planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de integrar en una sola persona jurídica todas las actividades desarrolladas actualmente por A y B, para conseguir una mayor simplificación y racionalización de las actividades económicas, un ahorro de costes, mostrando una imagen única y homogénea frente a clientes y proveedores. Prueba de ello, es que hasta que no finalice el proceso de fusión, A y B arrendarán su negocio a la consultante con la finalidad de adelantar los efectos que se derivarían de la fusión, de tal manera que sea la consultante la encargada de desarrollar todas las fases inherentes al proceso de comercialización de productos informáticos. Asimismo, la fusión permitirá cumplir los requisitos exigidos por las entidades financieras que han concedido la financiación precisa para que la consultante adquiriera las dos entidades participadas, lo que asegura la liquidez necesaria para garantizar la devolución del préstamo, situando a las entidades financieras en el mismo rango de prioridad que los acreedores de las sociedades absorbidas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1