La transmisión de un negocio empresarial como conjunto con compensación en efectivo (valor negativo) no está sujeta al IVA conforme al artículo 7.1 de la LIVA, siempre que concurran los requisitos de la operación de traspaso: transmisión de la totalidad de elementos corporales e incorporales integrantes del patrimonio empresarial, mantenimiento de la actividad económica por el adquirente y transmisión de la clientela. Para el IS del comprador, la compensación recibida (rebaja en la operación) constituye un ingreso no tributario si se clasifica contablemente como ajuste de la base de adquisición de los activos, o un resultado positivo si se reconoce como ganancia; el fondo de comercio implícito será amortizable anualmente hasta 1/20 de su importe conforme al artículo 13.2 LIS (vigente desde 2016).
Hechos
La sociedad consultante tiene un negocio con un volumen de personal elevado y con antigüedad. Ahora va a proceder a la venta de la totalidad del negocio a un tercero. Debido a la carga que supone la subrogación del personal y el bajo valor de las instalaciones y del fondo de comercio, el comprador recibirá una cantidad por la compraventa al ser negativo el valor de la empresa.
Cuestión planteada
Sujeción al IVA de la operación de compraventa del negocio empresarial por un valor negativo.
Con respecto al Impuesto sobre Sociedades del comprador, cómo debe declarar el ingreso obtenido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por tanto, habrá que estar a lo dispuesto en la normativa contable. En caso de que la cantidad percibida tenga la consideración de fondo de comercio, dicha cantidad será deducible en los términos establecidos en el artículo 13.3 de la LIS, según el cual:
“3. Será deducible el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del correspondiente inmovilizado intangible.”.
No obstante, debe tenerse en cuenta que, este precepto (artículo 13.3 de la LIS) está derogado con efectos 17 de junio de 2016. A partir de dicha fecha, si bien con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se deberá tener en cuenta la siguiente redacción:
“2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.”.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
La entidad consultante tiene previsto transmitir la totalidad de su negocio a un tercero que, dados los altos costes de personal que afrontará, recibirá una compensación en efectivo.
Se plantea la sujeción de dicha operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El número 1° del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) regula, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015, el siguiente supuesto de no sujeción:
"1.° La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.° y en los artículos 92 a 114 de esta Ley."
La nueva redacción del número 1°, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, "clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma".
La redacción del número 1°, del artículo 7 de la Ley recoge la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio adecuándolos a la jurisprudencia de la Unión que fue establecida, entre otras, por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
“En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".
Por lo que respecta a una "universalidad total de bienes" existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1° de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por la consultante sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan, por si mismos, realizar autónomamente una actividad empresarial.
En consecuencia, se pude concluir que las transmisiones objeto de consulta quedarán no sujetas al Impuesto cuando los elementos transmitidos constituyan, en cada sociedad transmitente, una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
El artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 entiende por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. El apartado Dos de dicho artículo establece determinados ejemplos de operaciones que se califican como prestaciones de servicios.
De acuerdo con lo anterior, se puede concluir que el pago de una compensación en efectivo al comprador será una operación sujeta al Impuesto cuando sea contraprestación de un servicio o de una obligación de hacer o no hacer asumida por dicho comprador. En caso contrario, la operación quedaría no sujeta al Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts 10.3, 13.2, 13.3, 20
LIVA Ley 37/1992 arts 7.1º, 11.uno