La residencia fiscal de personas físicas en España se determina conforme al artículo 9 LIRPF: permanencia superior a 183 días (computando ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia en otro país) o radicación del núcleo principal de actividades/intereses económicos. En caso de residencia potencial simultánea en España y Portugal, prevalecen los criterios de desempate del Convenio Hispano-Portugués de 1993. Esta determinación es prelim de cualquier análisis de obligaciones tributarias sustantivas en IRPF.
Hechos
Trabajadores con residencia en Portugal, contratados por una entidad residente en España para realizar trabajos en territorio español.
Entre estos trabajadores se distingen: A) los que se desplazan diariamente a España para realizar su trabajo, regresando al término de la jornada a Portugal; B) Los que pernoctan habitualmente en España.
Cuestión planteada
Desean conocer el tratamiento fiscal aplicable en España en cada uno de los supuestos.
Contestación
Dada la forma en que se plantea la consulta lo primero que hay que mencionar es la cuestión de la residencia fiscal de las personas a quienes afectan las situaciones que en ella se exponen.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) que se expresa en los siguientes términos:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte” .
Si una persona física pudiera ser considerada residente en España, de acuerdo con lo expuesto en este artículo, y, al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Portugal, de acuerdo con su legislación interna, la residencia de dicha persona se determinará aplicando lo dispuesto en el artículo 4.1 y 2 del Convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, de 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995) que se expresa en los siguientes términos:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a. Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b. Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c. Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d. Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Si se considera que son residentes en Portugal, los casos planteados serian los siguientes:
A: Trabajadores que se desplazan diariamente de España a Portugal.
A los trabajadores que, de acuerdo con las normas citadas, puedan ser considerados residentes fiscalmente en Portugal y se desplacen diariamente a España para realizar sus trabajos para la entidad consultante, regresando a Portugal al finalizar su jornada laboral, les será de aplicación lo dispuesto en el articulo 15.4 del Convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición, que establece:
“Las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado”.
Las condiciones que se establecen en este apartado para su aplicación son:
- que el empleo se ejerza en uno de los Estados contratantes;
- que la vivienda habitual esté situada en el otro Estado contratante;
- que normalmente retorne cada día al Estado donde tiene su vivienda habitual.
Los trabajadores que cumplan estos requisitos sólo podrán someterse a imposición en Portugal por las remuneraciones obtenidas por el empleo ejercido en España, siempre que acrediten su residencia fiscal mediante la aportación de un certificado de residencia en los términos del artículo 4 del Convenio citado, expedido por la autoridad competente de la Administración fiscal portuguesa.
B: Trabajadores que no se desplacen diariamente entre España y Portugal.
Como se ha dicho en el apartado anterior, uno de los requisitos para ser considerados trabajadores fronterizos es que “normalmente retorne cada día al Estado donde tiene su vivienda habitual” requisito que no se da en aquellos trabajadores que durante sus estancias en territorio español pernocten en alojamientos proporcionados por la entidad consultante.
A los trabajadores que, siendo residentes fiscalmente en Portugal, no pueda considerárseles “trabajadores fronterizos”, por no cumplir los requisitos del apartado 4 del artículo 15, les será de aplicación lo dispuesto en los apartados 1 y 2 de dicho artículo donde se establece:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo puede someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si
a. el perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, durante más de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que comience o finalice en el período impositivo considerado;
b. las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
c. las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.”
De acuerdo con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 de este artículo, las retribuciones satisfechas por la entidad consultante a dichos trabajadores sólo se someterán a imposición en Portugal, , aunque el pagador sea una empresa residente en España, salvo que el empleo se ejerza en España, en cuyo caso, al ser el pagador una empresa española, las retribuciones pueden someterse a imposición en España. En consecuencia, por la parte del trabajo realizado en España, las remuneraciones correspondientes a dicho trabajo se someterán a imposición en este país.
La normativa aplicable a tales rentas será la recogida en la legislación sobre tributación de no residentes en el Texto Refundido del Impuesto aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) cuyo artículo 25 establece, con carácter general, un tipo impositivo para las rentas obtenidas en España, por no residentes sin establecimiento permanente del 24 por 100 sobre tales rentas y este será el tipo de retención aplicable a las remuneraciones de los trabajadores que se hallen en esas circunstancias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI - PORTUGAL ART. 1,4 Y 15, LIRPF, ART. 9, TRLIRNR, ART. 25