La DGT confirma que: (i) el procedimiento de adopción de acuerdos es correcto para la aplicación del régimen de consolidación fiscal por el nuevo grupo surgido de la fusión, debiendo ejercitarse la opción conforme al artículo 70 TRLIS antes de la conclusión del primer período impositivo; (ii) el requisito del artículo 12.3 TRLIS de "balance formulado o aprobado" se entiende cumplido mediante el cierre fiscal de las entidades dependientes; (iii) a la extinción de cada grupo de consolidación, la distribución de bases imponibles negativas y reintegros de deterioros se realiza proporcionalmente entre los miembros del grupo extinguido, conforme a los mecanismos previstos en el artículo 81 TRLIS.
Hechos
Las entidades A, B y C eran Cajas de Ahorros que fueron objeto de fusión el 30 de junio de 2010 mediante creación de una nueva Caja de Ahorros. A y B eran dominantes de sendos grupos de consolidación fiscal. C comunicó con anterioridad a la finalización del ejercicio 2009 la opción por la tributación en régimen de consolidación fiscal a partir del ejercicio 2010.
Como consecuencia de la fusión, se han extinguido los grupos de consolidación fiscal existentes y se ha constituido un nuevo grupo, habiéndose cumplido las obligaciones relativas a la adopción de acuerdos para consolidar y comunicación a la Administración Tributaria en 2010. Las Cajas de Ahorros han adoptado los acuerdos en las respectivas Asambleas en que se ha aprobado la fusión, acuerdo que ha ratificada la nueva Caja y cada entidad dominada los ha realizado en 2010. Así, el primer ejercicio del nuevo grupo de consolidación fiscal se ha iniciado en la fecha de inscripción de la fusión en el Registro Mercantil y finalizará el 31 de diciembre de 2010.
Las entidades dependientes de los grupos de consolidación fiscal han concluido un período impositivo en la fecha de fusión (31 de junio de 2010), realizando un cierre contable para calcular su base imponible individual. No obstante, el ejercicio social no se cerrará hasta el 31 de diciembre de 2010.
Cuestión planteada
1. Si el procedimiento de adopción de acuerdos se considera correcto a efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal por el nuevo grupo.
2. Si el requisito establecido en el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación con un "balance formulado o aprobado" se entiende cumplido con el cierre fiscal de las entidades dependientes que forman parte del grupo consolidado.
3. Si a la hora de extinción de cada grupo de consolidación fiscal, el reparto de las bases imponibles negativas se realiza de manera proporcional, e igualmente en relación con la incorporación de las eliminaciones realizadas de los deterioros de cartera.
Contestación
La presente contestación parte de la premisa de la correcta aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a la operación de fusión realizada, sin que se haya procedido a su análisis.
En aplicación del régimen fiscal especial señalado, el artículo 90 del TRLIS establece que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar el goce de los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
Como la operación de fusión supone una sucesión a título universal y, en el caso consultado, las entidades absorbidas tienen derecho a tributar con sus sociedades dependientes según el régimen de consolidación fiscal, al haber optado en su momento por su aplicación, dicho derecho se transmite a la entidad absorbente desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir, desde el momento en que tiene validez la inscripción registral.
Como consecuencia de ello, una vez realizada la operación de fusión, el grupo resultante del proceso de fusión estará integrado por la nueva Caja constituida con ocasión de la fusión, como dominante, y todas las sociedades dependientes de los grupos fiscales que se extinguen en el que A, B y C son dominantes.
Asimismo, dado que la aplicación de dicho régimen requiere que se opte por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en que el nuevo grupo tribute en este régimen especial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 del TRLIS, dicha opción deberá ejercitarse por las entidades del grupo extinguido que se integran en el grupo cuya sociedad dominante es la nueva Caja, considerándose adecuado, por tanto, el procedimiento seguido en el supuesto consultado.
2. Por otro lado, el artículo 67.5 del TRLIS establece que “el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”, es decir, la extinción de la sociedad dominante del grupo determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc.)
No obstante, el artículo 81.1.a) y b) del TRLIS dispone lo siguiente:
“a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.
Lo anterior no se aplicará cuando la entidad dominante adquiera la condición de sociedad dependiente de otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal o sea absorbida por alguna sociedad de ese otro grupo en un proceso de fusión, acogida al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley, al cual se integran todas sus sociedades dependientes en ambos casos. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 73 de esta Ley.
b) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.”.
Por último, el artículo 73.3 del TRLIS establece que “Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando éstas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal.”
De acuerdo con lo anterior, la extinción del grupo fiscal determina que las bases imponibles negativas pendientes de compensar se atribuyen a las sociedades del mismo en la proporción en que hayan contribuido a su formación, de manera que el derecho a la compensación de las mismas se asume por cada sociedad del grupo, en los términos establecidos en el citado artículo 81.1 del TRLIS. Por tanto, la distribución de las bases imponibles negativas del grupo fiscal se realizará de manera proporcional entre las entidades que hayan contribuido a su formación, tal y como se señala en el escrito de consulta.
Por otra parte, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 73.3 del TRLIS, caso de que alguna de las sociedades a las que se haya atribuido la parte que corresponda de las bases imponibles negativas del grupo y que derive de pérdidas generadas por las mismas que hubiesen determinado una corrección de valor de la participación que otra sociedad del grupo tuviese en esa sociedad que haya generado tales pérdidas, corrección de valor que fue objeto de eliminación para determinar la base imponible consolidada del grupo fiscal, el importe de dicha corrección de valor se incorporará minorando la base imponible de la sociedad que hubiese dotado dicha corrección de valor que no tuvo efectos fiscales, que tendrá efectos en el período impositivo en el que tiene lugar la exclusión. No obstante, caso de que la sociedad participada que motivó dicha corrección de valor genere resultados positivos en alguno de los períodos impositivos en los que pueda estar tributando en consolidación en un nuevo grupo, además de que dichos resultados puedan ser compensados con la parte de la base imponible negativa del grupo que le hubiese sido asignada, ello producirá que la sociedad que tenga la participación deba en dichos períodos impositivos integrar en su base imponible la recuperación de valor de esa participación en base a lo establecido en el artículo 19.6 del TRLIS.
En relación con las correcciones de valor de las entidades dependientes de los grupos extinguidos, el artículo 12.3 del TRLIS establece que:
“La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicamente válidos y que realizan actividades empresariales.
En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes y subsistentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso.
A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.
En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.”
Dado que las entidades del grupo fiscal forman asimismo parte del mismo grupo en los términos de la legislación mercantil, procederá la aplicación de lo establecido en el párrafo 4º y siguientes del citado artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, será fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. Asimismo, para calcular la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo, se tomarán aquellos valores que se recojan en los últimos balances que hayan sido formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada antes de que finalice el plazo voluntario de la declaración de la sociedad consultante correspondiente al período impositivo al que sea imputable la citada diferencia. Si en ese plazo no se hubiesen formulado o aprobado los balances del último ejercicio, se tomarán los del ejercicio inmediato anterior a éste último.
En este sentido, los balances de las sociedades dependientes que se elaboran para calcular la base imponible de cada grupo fiscal que se extinguen a 30 de junio de 2010 no son balances correspondientes al cierre del ejercicio formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada, y no son, por tanto, válidos a los efectos de la aplicación de la corrección de valor establecida en el artículo 12.3 del TRLIS, debiendo esperar a la finalización del ejercicio social del año 2010 de dichas entidades para determinar el posible deterioro de valor de las correspondientes participaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 67 y 81