Los trabajadores desplazados mantienen su condición de residentes fiscales españoles si concurre alguno de los criterios del artículo 9.1 LIRPF: permanencia superior a 183 días en territorio español (computando ausencias esporádicas, salvo acreditación de residencia fiscal en otro país) o radicación en España del núcleo principal de sus actividades o intereses económicos. La determinación de residencia condiciona el tratamiento de retenciones: si permanecen residentes en España, las retribuciones están sujetas a retención como rentas de trabajo conforme al artículo 99 LIRPF; si acreditan residencia fiscal en otro país, procede la aplicación del CDI correspondiente para calificar la obligación de retener.
Hechos
La sociedad consultante, residente en España, desplaza a trabajar a Perú, por un período superior a 183 días en el ejercicio 2013, a trabajadores españoles. Los trabajadores cobran parte de su retribución de la consultante y otra parte de la filial peruana. Los trabajadores continúan teniendo en España a esposa e hijos menores.
Cuestión planteada
- Residencia fiscal de los trabajadores desplazados.
- Cómo proceder en cuanto a las retenciones sobre las retribuciones que la consultante abona a los trabajadores desplazados.
Contestación
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el trabajador será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, el cual dispone que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
En el escrito de consulta se manifiesta que los trabajadores desplazados al extranjero mantienen esposa e hijos menores en España, por lo que les podría resultar de aplicación la presunción, prevista en el artículo 9 de la LIRPF, de que tienen su residencia fiscal en España por encontrarse en territorio español la residencia habitual de su cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad dependientes de aquellos. Dicha presunción puede ser destruida mediante prueba en contrario.
No obstante, en relación con el mencionado criterio de permanencia más de 183 día en territorio español, se ha de indicar que para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
Por tanto, de no acreditar su residencia fiscal en otro país, el trabajador mantendría su consideración de contribuyente del IRPF, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, según lo establecido en el artículo 2 de la LIRPF.
En relación con la práctica de retenciones, hay que tener en cuenta que en España la residencia fiscal se determina por años naturales completos, no por fracciones de año.
En el caso de que el trabajador tenga la consideración de contribuyente del IRPF, los rendimientos del trabajo que le sean satisfechos estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF con arreglo a lo dispuesto en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.
En el período impositivo en que no se diera ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 9 de la LIRPF, el trabajador perdería la consideración de contribuyente del IRPF por dicho período.
En tanto esta pérdida no se produzca, la entidad consultante deberá continuar practicando retenciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre las rentas que le satisfaga sujetas a retención, salvo que el trabajador ejerza la opción de comunicar a la Administración tributaria su cambio de residencia para que le sean practicadas retenciones según el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
El artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, determina el régimen de retenciones que debe aplicarse a los trabajadores residentes en España que prevean un desplazamiento al extranjero:
“Artículo 32. Obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia.
Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.
De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.
Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”.
El desarrollo reglamentario se realiza en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, y en la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), que aprueba el modelo 247 aplicable en este caso.
El artículo 17 del RIRNR dispone:
“1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse a dicho modelo.
2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.
3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.
4. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél.
Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes.
5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.
6. La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”.
La obtención de dicho documento expedido por la Administración tributaria requiere que se acredite suficientemente la existencia de los datos objetivos, en la relación laboral, a los que se refiere el punto 2 del apartado tercero de la citada Orden HAC/117/2003; acreditación que, según la letra b) del apartado cuarto de la Orden, se realizará adjuntando al modelo de comunicación un documento justificativo del pagador de los rendimientos del trabajo que exprese “el reconocimiento de la relación laboral con el trabajador, el país o territorio de desplazamiento, la duración del contrato, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en otro país, y la duración del desplazamiento, con indicación de la fecha previsible de finalización del mismo”.
El apartado séptimo de dicha Orden, en su número 4, establece que “las retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto se practicarán a partir de la recepción por el pagador del documento” (a expedir por la Administración tributaria para su entrega al pagador de los rendimientos), y continúa señalando:
“No obstante, en los casos a que se refieren los segundos párrafos de las letras a) y b) del número 2 del apartado tercero de la presente Orden, ese momento será el 1 de enero del año siguiente al del desplazamiento, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a esa fecha, en cuyo caso se atenderá a la fecha de recepción por el pagador. Asimismo, cuando por haberse presentado la comunicación con anterioridad al momento del desplazamiento, el pagador reciba el documento acreditativo antes de la fecha señalada por la Administración para practicar retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto, éstas se practicarán a partir de la fecha prevista en el documento.”.
El mencionado segundo párrafo de la letra b) del número 2 del apartado tercero de la Orden hace referencia al supuesto en que, por la fecha del desplazamiento al extranjero, no llegara a alcanzarse, en el país extranjero, el tiempo mínimo de permanencia (de 183 días) dentro del año de desplazamiento, En este supuesto, se requiere que el tiempo mínimo de permanencia en el país extranjero se cumpla en el año natural siguiente. Para estos casos, el segundo párrafo de la letra b) del número 2 del apartado tercero de dicha Orden señala que “como el cambio de condición de contribuyente no podrá tener lugar en el mismo año del desplazamiento, la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se iniciará el 1 de enero del año siguiente, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a dicha fecha”.
Por tanto, si el trabajador desplazado a Perú opta por realizar la referida comunicación y obtiene de la Administración tributaria el correspondiente documento acreditativo a entregar a su pagador, la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se iniciaría según lo dispuesto en la citada Orden.
Tal como se indica en el apartado 6 del citado artículo 17 del RIRNR, el procedimiento descrito no exime al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal.
Si el trabajador tiene la consideración de contribuyente por el IRPF, como se ha señalado, los rendimientos del trabajo que le sean satisfechos estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF (salvo ejercicio de la citada opción de comunicación a la Administración tributaria del cambio de residencia).
En cuanto a las rentas sujetas a retención a cuenta del IRPF, y en relación con el caso planteado de trabajadores desplazados al extranjero, cabe indicar la posible aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, cuyo desarrollo reglamentario está recogido en el artículo 6 del RIRPF.
De resultar aplicable dicha exención, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, teniendo en cuenta que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.100 euros anuales.
Si el trabajador desplazado resulta ser residente fiscal en Perú y, por tanto, contribuyente del IRNR por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener, hay que tener en cuenta lo establecido en el artículo 13.1.c) 1° del TRLIRNR:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(...)
c) Los rendimientos del trabajo:
1°. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”.
En consecuencia, en el caso de que el trabajador tenga la consideración de residente fiscal en Perú, sólo las retribuciones satisfechas por la entidad consultante que deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español estarán sujetas a tributación en España. En dicho supuesto, la empresa que abone las rentas sujetas al impuesto estará obligada a practicar la retención prevista en el artículo 31 del TRLIRNR.
No obstante, si dicho trabajador realiza su trabajo efectivo en Perú, sus retribuciones no estarán sujetas a tributación en España en la medida en que dicho trabajo no se desarrolle en territorio español. En este caso, España no puede someter a tributación la renta correspondiente al trabajo desarrollado en Perú. Respecto de las rentas no sujetas, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos.
No obstante lo anterior, tal y como se indica en el artículo 17.5 del RIRNR y en la citada Orden HAC/117/2003, la entidad consultante deberá tener en cuenta a los trabajadores a los que no se les ha practicado retención respecto de las rentas percibidas por no estar sujetas en España, a los efectos de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, como establece el artículo 31.5 del TRLIRNR.
En relación al modelo de declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que deben presentar los trabajadores, éste es el modelo 210 tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).
No obstante lo anterior, el artículo 28.3 del TRLIRNR establece:
“3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31.”.
Por tanto, de acuerdo con dicho precepto, los trabajadores no deberán presentar la declaración anteriormente referida (modelo 210), en relación con las rentas percibidas, tanto en metálico como en especie, siempre que respecto de las mismas se hubiese practicado la retención o efectuado en su caso el ingreso a cuenta correspondiente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7.p), 9.; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 75.; TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 5, 13, 31, 32.; RIRNR, RD 1776/2004, Art. 17.