Para aplicar la reducción del art. 23.1.a) LIS, el cómputo del 25% del coste soportado por la cedente debe incluir tanto los gastos de personal e indirectos internos como los pagos a consultores externos directamente relacionados con el desarrollo del intangible. La condición del art. 23.1.b) —que los resultados no se materialicen en entrega de bienes/servicios del cesionario vinculado que generen gastos deducibles en la cedente— opera como limitación independiente que impide la aplicación del incentivo cuando el intangible se emplea para producir existencias objeto de venta inmediata, aun cuando esa comercialización sea a terceros externos al grupo.
Hechos
La entidad consultante A, pertenece a un grupo europeo de producción de celulosa de eucalipto tipo Bekp. Asimismo, se dedica a la producción de energía renovable con biomasa forestal. El grupo ha logrado desarrollar una avanzada tecnología que permite a la compañía liderar proyectos de generación con biomasa en cualquier parte del mundo.
El grupo genera energía a través de seis plantas de producción. Dos de estas plantas son de cogeneración con biomasa derivada del proceso de extracción de celulosa des sus fábricas de celulosa.
El grupo está formado por un conjunto de sociedades que tributan por el Impuesto sobre Sociedades bajo el régimen de consolidación fiscal, siendo la sociedad cabecera del mismo la entidad consultante A.
Por lo que se refiere a la estructura organizativa del grupo, la actividad de I+D+i se canaliza a través de la entidad B, cuyo objeto social consiste en la investigación y/o desarrollo de nuevos materiales, productos y procesos, así como la explotación de los mismos, en particular la cesión del derecho de uso o de explotación de cualquier tipo de activo o derecho intangible, patentes, dibujos o modelos, fórmulas o procedimientos secretos, derechos de información relativos a experiencias industriales, comerciales o científicas derivadas de las actividades descritas con anterioridad.
La entidad B cuenta en la actualidad con 5 empleados especializados y ha llevado a cabo proyectos de I+D especialmente en el ámbito de los cultivos forestales.
En la actualidad, tras el impacto negativo de la reciente reforma energética en la actividad de producción de energía renovable procedente de biomasa, el grupo pretende mejorar su competitividad en costes en el negocio de la celulosa.
Con el objetivo de mejorar la rentabilidad y competitividad en el mercado en cuanto a la producción de celulosa, el grupo ha puesto en marcha determinadas acciones a través de las cuales pretende aumentar su capacidad de producción y reducir los costes asociados a la misma.
Para ello, el grupo ha encargado a B el desarrollo de un proyecto de revisión de todos los procesos de trabajo actuales con el objetivo de optimizar las diferentes secciones de la fábrica y así conseguir reducir el coste asociado a la fabricación de celulosa. Para dicho proyecto, además de los medios propios de la entidad B, se contará con el apoyo de una de las compañías de ingeniería y consultoría líderes en el sector. Tras un primer diagnóstico, la implementación de este proyecto permitiría conseguir una reducción de costes en un 10% en dos de las fábricas.
Como resultado del referido proyecto, previsiblemente surgirán determinados activos intangibles (principalmente, know how relativo a procesos industriales), cuyos resultados serían cedidos a las entidades del grupo A y C, titulares respectivamente de las dos fábricas a las que afectaría la reducción de costes mencionada.
En este sentido, la operativa que el grupo llevaría a cabo en relación con la cesión de activos intangibles sería la cesión por parte de B (entidad generadora del activo intangible) a las entidades A y C para el uso del activo en el desarrollo de una actividad económica y su transmisión por estas a terceros.
Cuestión planteada
En relación al requisito del artículo 23.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, si para el cómputo del 25% del coste soportado por la cedente han de tenerse en consideración los pagos efectuados a los consultores externos contratados para el desarrollo del proyecto además de los gastos de personal e indirectos de la propia entidad B.
Dado que el intangible cedido se empleará para la producción de existencias por las cesionarias (A y C), que procederán a la comercialización inmediata de las mismas fuera del grupo fiscal, si el grupo consolidado puede aplicar el incentivo al haberse realizado frente a terceros la venta de los activos en que se materializa el intangible cedido.
Contestación
En relación con la aplicación del artículo 23 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), el mismo dispone que:
‘’1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.
Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
2. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, con independencia de que el activo esté o no reconocido en el balance de la entidad, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 12.2 o 13.3 de esta Ley, en su caso, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.
5. A efectos de aplicar la presente reducción, con carácter previo a la realización de las operaciones, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.
La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de valoración a que se refiere este apartado.
6. Asimismo, con carácter previo a la realización de las operaciones, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a alguna de las categorías a que se refiere el apartado 1 de este artículo, y de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de aquellos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.
La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.
La resolución de este acuerdo requerirá informe vinculante emitido por la Dirección General de Tributos, en relación con la calificación de los activos. En caso de estimarlo procedente, la Dirección General de Tributos podrá solicitar opinión no vinculante al respecto, al Ministerio de Economía y Competitividad.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de calificación y valoración a que se refiere este apartado’’.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la consultante tiene como actividad principal la producción de celulosa.
Siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 30 de mayo de 2002; de 19 de diciembre de 2002 o de 25 de febrero de 2000) el know- how se puede definir como “el complemento de lo que un industrial no puede saber por el sólo examen del producto y el mero conocimiento de la técnica”. Doctrinalmente, el “know-how” o las “informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas” ha sido definido como una información de carácter industrial, comercial o científico, nacida de experiencias previas, que tienen aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa y, de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico. En virtud de los contratos de cesión o licencia de know-how, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte sus conocimientos y experiencias específicos, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta, sin que el cedente o licenciante intervenga en el uso que el cesionario o licenciatario haga de la información suministrada.
Por su parte, siguiendo la jurisprudencia del TS “por asistencia técnica se entiende la ayuda especializada que el comerciante o industrial recibe de un tercero para la mejor realización de la actividad que le incumbe. La asistencia técnica puede tener lugar a través de muy diversas prestaciones; (…) puede consistir en la asunción de una fase (o de parte de una fase) del proceso por quien la presta (…)”. Más particularmente se define como una modalidad atípica del contrato de arrendamiento de obra o servicios regulado en el artículo 1544 del Código Civil en virtud del cual “en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto.” En efecto, en virtud de dicho contrato una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra o a prestar algún servicio para la otra parte, quedando por tanto sometida a una obligación de resultado.
Con arreglo a lo anterior, la cesión de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas (know-how) quedaría subsumida en el presupuesto de hecho contenido en el apartado 1 del artículo 23 de la LIS.
En el supuesto concreto planteado, en la medida en que las informaciones objeto del contrato de cesión parecen constituir informaciones empresariales y comerciales, dichas informaciones tendrían la consideración de know-how, por lo que los ingresos derivados de la cesión de su uso no exclusivo podrían acogerse a la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS, en la medida en que, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta, parecen cumplirse los requisitos exigidos para aplicar el citado incentivo fiscal.
Por otra parte, uno de los requisitos para poder aplicar esta reducción es que la entidad cedente (la entidad B) haya creado el activo intangible objeto de cesión, lo que implica que dicha entidad haya asumido el riesgo y los beneficios de los resultados de la producción del intangible.
En el presente supuesto, según la información aportada en el escrito de la consulta, la obtención del intangible se ha realizado a través de un proceso de investigación en el que la entidad B ha empleado medios humanos y materiales propios y contrata a consultores externos. Por lo tanto, dado que la entidad B asume el riesgo y el beneficio del resultado de la producción del intangible se considera cumplido el requisito previsto en el artículo 23.1.a) de la LIS considerándose creado el intangible por la entidad B tanto por la parte de los gastos incurridos con medios humanos y materiales propios como por la parte subcontratada con terceros.
En cuanto a la aplicación del incentivo por parte del grupo fiscal al haberse realizado frente a terceros la venta de los activos en que se materializa el intangible cedido y al momento temporal en el que puede aplicarse la reducción, se debe tomar en consideración que en el caso de que las cesiones se realicen entre entidades que formen parte del mismo grupo fiscal, a los ingresos y gastos derivados de dichas operaciones les resultarán de aplicación las normas reguladoras del régimen de consolidación fiscal, previsto en el capítulo VI del título VII de la LIS.
En este sentido, los artículos 64 y 65 de la LIS regulan la forma en la que se deben eliminar e incorporar los resultados de las operaciones internas.
“Artículo 64. Eliminaciones.
Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley’’.
‘’Artículo 65. Incorporaciones.
1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando así se establezca en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.
No obstante, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible individual de la entidad que hubiera generado esos resultados y deje de formar parte del grupo fiscal, en el período impositivo en que se produzca dicha exclusión.
2. Se incorporarán los ingresos, gastos o resultados relativos a la reducción prevista en el artículo 23 de esta Ley en la base imponible del grupo fiscal en el período impositivo en que aquellos se entiendan realizados frente a terceros y, en ese caso, la cesión de los referidos activos estará sometida a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 3 del artículo 18 de esta Ley.”
Por tanto, de acuerdo con el artículo 65.2 de la LIS, los ingresos, gastos o resultados relativos a la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS se incorporarán en la base imponible en el período impositivo en que se entiendan realizados frente a terceros.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 23, 64 y 65