La entrada en vigor del CDI España-EAU el 2 de abril de 2007 modifica el régimen de retenciones sobre rentas del trabajo de residentes españoles desplazados a EAU. Para los períodos posteriores a esa fecha, descarta la aplicación de la retención como paraíso fiscal (RD 1080/1991) y abre la sujeción conforme al artículo 15 del Convenio, cuyo tipo dependerá de si el trabajador mantiene residencia fiscal española según los criterios del artículo 9 LIRPF (permanencia >183 días, núcleo de actividades, presunción por cónyuge/hijos) o pierde tal condición por residencia establecida en EAU.
Hechos
La entidad consultante, residente fiscal en España, satisface sus retribuciones a un trabajador dependiente desplazado a finales de 2006 a su sucursal sita en Emiratos Árabes Unidos.
Cuestión planteada
Procedencia de la retención practicada sobre la retribución satisfecha en 2007 a dicho trabajador desplazado. Tipo de retención a practicar.
Contestación
Con carácter previo ha de señalarse que con fecha 2 de abril de 2007 entró en vigor el Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006 (BOE de 23 de enero de 2007. Hasta dicho momento Emiratos Árabes Unidos tenía la consideración de paraíso fiscal de acuerdo con el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991 de 5 de julio (BOE de 13 de julio de 1991).
Del escrito de consulta presentado se desprende que el desplazamiento del trabajador a finales de 2006 tiene lugar cuando el mismo tiene la consideración de residente fiscal en España y contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Partiendo de esta premisa, debe analizarse en primer lugar si su desplazamiento con carácter permanente al extranjero pudiera ocasionar la pérdida de dicha condición de contribuyente del Impuesto.
El artículo 8 la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece en su apartado 1 que son contribuyentes por este impuesto:
“a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
(…)”.
De conformidad con el artículo 9 de la LIRPF, “se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este periodo de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
(…).
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares.
Centrándonos en el criterio de la permanencia por más de 183 días, no se considerará acreditado el cambio de residencia hasta que el contribuyente obtenga el certificado de residencia fiscal en el nuevo Estado al que se ha desplazado, expedido por las autoridades fiscales de dicho país.
En consecuencia, en el supuesto consultado, en tanto no se aporte dicho certificado de residencia, las ausencias del territorio español tendrán carácter esporádico de cara a la determinación de la residencia fiscal del trabajador, quien continuará siendo contribuyente del IRPF. El pagador de los rendimientos, por tanto, deberá practicar las correspondientes retenciones sobre los rendimientos del trabajo satisfechos conforme a lo dispuesto en el artículos 101.1 de la LIRPF y los artículos 80 y siguientes del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE del 4 de agosto), en adelante RIRPF.
A) Una vez acreditado dicho cambio de residencia, y siempre que no se dé ninguno de los demás criterios previstos en el articulo 9 de la LIRPF, el trabajador perderá su condición de contribuyente del IRPF pudiendo la empresa pagadora dejar de efectuar tales retenciones. En dicho supuesto, le será de aplicación el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR. En particular, señala su artículo 13.1.c) que se consideran obtenidos en territorio español los siguientes rendimientos del trabajo:
“1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2º. Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3º. Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2º y 3º no será de aplicación cuando el trabajo se apreste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.”
Dado que, según la consulta el trabajador desplazado presta sus servicios en la sucursal sita en Emiratos Árabes Unidos, no se encuentra en ninguno de los supuestos del artículo 13.1.c). Consecuentemente, las rentas satisfechas al trabajador por la empresa española no están sujetas a tributación en España y, por tanto, tampoco estarán sometidas a retención.
Por otra parte, conforme al artículo 52 del TRLINR “cuando un contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de retenciones o ingresos a cuenta de este impuesto los pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas practicados desde el inicio del año hasta que se acredite ante la Administración tributaria el cambio de residencia, cuando dichos pagos a cuenta correspondan a rentas sujetas a este impuesto percibidas por el contribuyente.”
B) Si, por el contrario, el trabajador obtuviese la residencia fiscal en el país de destino y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente fiscal en España en aplicación de alguno de los criterios del artículo 9 citado, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados.
El Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006 (BOE de 23 de enero de 2007), que entró en vigor el 2 de abril de 2007, establece en su artículo 4 lo siguientes:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa:
(…).
b) en el caso de los Emiratos Árabes Unidos, las personas físicas domiciliadas en los Emiratos Árabes Unidos y que sean nacionales de los Emiratos Árabes Unidos, así como las sociedades constituidas en los Emiratos Árabes Unidos que tengan allí su sede de dirección efectiva.
(…).
En el escrito de consulta presentado no se hace referencia alguna a que el trabajador desplazado sea nacional de los Emiratos Árabes Unidos.
Por tanto, si fuera el trabajador residente en España, estaría sometido en dicho país al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributando por su renta mundial. El pagador de los rendimientos estaría obligado a practicar las retenciones e ingresos a cuenta del IRPF correspondientes. En el supuesto de que tales retribuciones estuviesen igualmente sometidas a tributación en Emiratos Árabes Unidos, podría eliminarse la doble imposición de conformidad con el artículo 80 de la LIRPF.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículos 8, 9, 80, 101; RIRPF RD439/2007, Artículo 80; TRLIRNR RD Leg.5/2004, Artículos 13, 52