La inversión materializa la reserva para inversiones en Canarias si: (i) procede de beneficios de período impositivo iniciado antes de 1.1.2007; (ii) la dotación a la reserva no excede el 90% del beneficio no distribuido canario del mismo período; (iii) la entidad no es prestadora principal de servicios financieros ni de servicios a entidades del mismo grupo; (iv) la inversión se realiza en establecimiento canario. La reducción en base imponible se aplica en el ejercicio en que se efectúa la materialización, siempre que no origine base negativa.
Hechos
Una sociedad limitada unipersonal tiene previsto realizar inversiones en la adquisición y rehabilitación de casas rurales en Canarias para su explotación turística, utilizando beneficios obtenidos en el ejercicio 2006.
Cuestión planteada
Si la inversión descrita es apta para la materialización de la reserva para inversiones en Canarias que dotaría en 2007.
Contestación
El Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, en su disposición transitoria segunda, establece lo siguiente:
“Disposición transitoria segunda. Reserva para inversiones en Canarias.
1. Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Las inversiones anticipadas realizadas en un período impositivo iniciado antes de 1 de enero de 2007 se considerarán materialización de la reserva para inversiones de beneficios obtenidos en otro período impositivo posterior iniciado, igualmente antes de dicha fecha, y se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006”.
Los apartados 1, 2 y 3 del artículo 27 de la Ley 19/1994 en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, regulan la reducción en la base imponible en los siguientes términos:
“1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, excepto las entidades cuyo objeto principal sea la prestación de servicios financieros y aquellas que tengan por objeto social principal la prestación de servicios a entidades que pertenezcan al mismo grupo de sociedades, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, de acuerdo con las directrices comunitarias, tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.
2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.
En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.
A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el correspondiente a las rentas que se hayan beneficiado de la deducción establecida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.
3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.”
De acuerdo con lo anterior, para el supuesto objeto de consulta, la parte de la base imponible del período impositivo de 2006 susceptible de reducción hasta el 90% es la correspondiente a la parte de los beneficios no distribuidos procedentes de establecimientos en Canarias destinados a nutrir las reservas, mediante la dotación a la Reserva para Inversión en Canarias, excluyéndose los beneficios no distribuidos que se apliquen a la reserva legal, y las rentas que se hayan beneficiado de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, actualmente regulada en el artículo 42 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS).
En relación la materialización de la inversión, de conformidad con la letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Régimen Económico y Fiscal de Canarias (B.O.E. de 7 de julio), en la redacción dada por la Ley 4/2006, “las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
“a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
Se considerarán como adquisición de activo fijo las inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años, y las inversiones destinadas a la rehabilitación de un activo fijo si, en ambos casos, cumplen los requisitos contables para ser consideradas como activo fijo para el inversor.
A los efectos de esta letra, se entenderán situados o recibidos en el archipiélago canario las concesiones administrativas de uso de bienes de dominio público radicados en Canarias, las concesiones administrativas de prestación de servicios públicos que se desarrollen exclusivamente en el archipiélago, así como las aplicaciones informáticas, y los derechos de propiedad industrial, que no sean meros signos distintivos del sujeto pasivo o de sus productos, y que vayan a aplicarse exclusivamente en procesos productivos o actividades comerciales que se desarrollen en el ámbito territorial canario.
El importe de los gastos en investigación que cumplan los requisitos para ser contabilizados como activo fijo se considerará materialización de la reserva para inversiones en la parte correspondiente a los gastos de personal satisfechos a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo realizadas en Canarias, y en la parte correspondiente a los gastos de proyectos de investigación y desarrollo contratados con universidades, Organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, oficialmente reconocidos y registrados y situados en Canarias. Esta materialización será incompatible, para los mismos gastos, con cualquier otro beneficio fiscal.
Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.
El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.”
En el caso objeto de consulta, las casas rurales usadas a adquirir para su rehabilitación, situadas en Canarias y que se van a afectar al desarrollo de una actividad económica de explotación turística de la consultante, serán aptas para materializar las dotaciones a la RIC en la medida en que se cumplan las condiciones de la letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994.
En este sentido, se expresó este Centro Directivo en consulta vinculante de 25 de abril de 2001, como se aprecia de las cuestiones 12ª y 9ª que a continuación se transcriben:
“12º.- ¿Se puede considerar como inversión apta para la materialización de la RIC la adquisición de un activo fijo usado (una edificación) para ser rehabilitado si en el resultado final es cuantitativamente igual o superior al coste de la reforma del activo usado adquirido, una vez excluido el valor del terreno?. En caso de contestación afirmativa ¿El terreno accesorio a la construcción puede considerarse también como parte de un activo nuevo?
La inversión destinada a la rehabilitación de un activo fijo (ya poseído con anterioridad por el sujeto pasivo o que se adquiere usado) que reúna las condiciones necesarias para ser activada en contabilidad, se considera adquisición de un activo nuevo, por lo que, lógicamente, no precisará satisfacer los requisitos exigidos para los activos usados.
Cuando la rehabilitación que cumpla las condiciones anteriores se haya realizado en un activo fijo usado que haya sido adquirido por el sujeto pasivo con la intención de proceder a dicho fin, si en el resultado final es cuantitativamente más importante el coste de la reforma realizada que el del activo usado adquirido que ha sido objeto de rehabilitación, podrá entenderse que la totalidad de la inversión realizada (incluida la adquisición del activo usado) lo ha sido en un activo nuevo. La comparación anterior se realizará considerando, por un lado, el valor del activo que se rehabilita, es decir, el coste de la construcción sin incluir el valor del terreno y, por otro, el coste de las obras de rehabilitación realizadas. Si como consecuencia de dicha comparación resulta que el coste de la rehabilitación de la construcción es superior al coste de su adquisición usada y, en consecuencia, toda la inversión en la construcción se considera realizada en una construcción nueva, el terreno accesorio a ella seguirá el mismo régimen, tal y como se expone en el apartado 9º de la presente contestación.”
“9º.- Se desea saber si la expresión legal “activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario” comprende los terrenos y bajo qué supuesto puede considerarse como inversión válida para materializar la RIC.
La expresión “activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario” sin duda incluye a los terrenos pertenecientes al archipiélago canario ya que éstos son de forma indubitada un activo fijo, por lo que podrán ser activos aptos para materializar la RIC cuando cumplan los requisitos exigidos con carácter general a dicho tipo de activos.
En primer lugar, y en todo caso, los terrenos deben ser activos fijos “situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo”, lo que, como se ha referido en los apartados anteriores, exige, además de su localización en las Islas, que antes de finalizar el plazo temporal de tres años desde la fecha de devengo del impuesto en el que se ha dotado la RIC, sean efectivamente utilizados al servicio de una actividad económica del sujeto pasivo para la que resulten necesarios, sin perjuicio de que pueda resultarles de aplicación la excepción contemplada en el apartado 8 de la presente contestación.
En segundo lugar, habrá que atender a lo dispuesto en el segundo párrafo de la letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, que establece que "tratándose de activos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa."
La concurrencia de estos dos requisitos será exigible a los terrenos con carácter general, ya que, por un lado, parece obvio que por su existencia inmemorial siempre ha de presumirse su uso previo y que, en cualquier caso, el cumplimiento de la finalidad primordial del incentivo, el incremento de la demanda de bienes de inversión que aumente la capacidad productiva global, se consigue con activos nuevos y no con el mero cambio de manos de los ya existentes. No obstante, seguirán el régimen de los activos nuevos los terrenos que cumplan las siguientes condiciones:
- Los que puedan considerarse elementos accesorios de la construcción que sustente, lo que ocurrirá cuando pueda suponerse que su utilización estará vinculada a la de ésta de forma estable. La indicada naturaleza accesoria de los terrenos habrá de determinarse atendiendo a la finalidad económica de la inversión, esto es cuando la construcción sea lo relevante en el activo resultante. Esta circunstancia se cumplirá, por ejemplo, en los solares ocupados por construcciones, incluidas las zonas ajardinadas o deportivas anexas, así como por instalaciones deportivas o lúdicas que constituya una actividad económica.
- Terrenos que constituyan superficies nuevas, no preexistentes, creadas por la acción humana, como puede ser el caso de terrazas o bancales en zonas de fuerte desnivel o terrenos ganados al mar. La adquisición de estas superficies antes de su primera utilización, o la inversión realizada para conseguirlas, será materialización válida de la RIC.”
En consecuencia, y de acuerdo con la letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 y las contestaciones trascritas, las casas rurales usadas a adquirir para su rehabilitación, situadas en Canarias, no serían aptas para materializar la RIC en los siguientes supuestos:
a) cuando las referidas casas rurales usadas a adquirir se hubieran beneficiado del régimen fiscal de la RIC,
b) y cuando el coste de la rehabilitación de la construcción de las mismas fuera igual o inferior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción a rehabilitar.
Por lo tanto, no concurriendo ninguno de los supuestos anteriores, la adquisición objeto de consulta sería apta para la materialización de la RIC por el importe del precio de adquisición de las casas rurales referidas, salvo que las mismas se hubieran beneficiado con anterioridad de la RIC, en cuyo caso, el importe de materialización sería el correspondiente al importe de la rehabilitación, siempre que tuviese la consideración de activo fijo.
La materialización de la inversión en Canarias se tendrá que efectuar en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma.
En cuanto al período de permanencia, el apartado 5 del artículo del artículo 27 de la Ley 19/1994, en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, prescribe:
“5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en la letra a) del apartado 4 anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994 art. 27