La prestación de servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria relativos a diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades está exenta del IVA conforme al artículo 20.1.3º de la Ley 37/1992, siempre que concurran dos requisitos: (i) objetivo, relativo a la naturaleza de la prestación (asistencia médica con fines diagnósticos, preventivos o terapéuticos), e (ii) subjetivo, relativo al carácter de profesional médico o sanitario de quien la presta. La exención ampara la prestación efectuada materialmente por el profesional sanitario a través de una sociedad mercantil que facture los servicios, siendo indiferente la interposición de la entidad jurídica.
Hechos
La entidad consultante presta servicios sociosanitarios con personal propio en residencias de personas de la tercera edad (residencia de mayores) y centros de día (estancias diurnas). Asimismo, presta servicios de transporte adaptado de personas mayores con algún grado de dependencia. Para prestar dichos servicios se sirve de auxiliares de clínica, técnicos de atención sociosanitaria, auxiliares de enfermería en geriatría y otro personal con formación privada, a veces impartida por la propia empresa, reglada similar.
Cuestión planteada
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-3º, 8º y 15º, 90-Uno, 91-Uno-2-9º y 11º, 91-Dos-2-3º
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración".
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios (fisioterapeutas) según el ordenamiento jurídico, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
El informe, de fecha 21 de enero de 2010, de la Subdirección General de Ordenación Profesional, de la Dirección General de Ordenación Profesional, Cohesión del Sistema de Salud y Alta Inspección del Ministerio de Sanidad y Política Social, ha determinado lo siguiente:
“El artículo 3, sobre Profesionales del área sanitaria de formación profesional, de la Ley 44/2003, de 21 de noviembre, de ordenación de las profesiones sanitarias, establece que son profesionales del área sanitaria de formación profesional quienes ostentan los títulos de formación profesional de la familia profesional sanidad, o los títulos o certificados equivalentes a los mismos.
Los profesionales del área sanitaria de formación profesional se estructuran en los siguientes grupos:
de Grado superior: quienes ostentan los títulos de Técnico superior en Anatomía Patológica y Citología, en Dietética, en Documentación Sanitaria, en Higiene Buco dental, en Imagen para el diagnóstico, en laboratorio de diagnóstico clínico, en Ortoprotésica, en Prótesis dentales, en Radioterapia, en Salud Ambiental, y en Audioprótesis
de Grado Medio: quienes ostentan los títulos de: Técnico en Cuidados auxiliares de enfermería y en Farmacia
Según establece la Ley 44/2003, tendrán, también, la consideración de profesionales del área sanitaria de formación profesional, los que estén en posesión de los títulos de formación profesional que en la familia profesional sanidad establezca la Administración General del Estado, conforme a lo previsto en el art. 10.1 de la Ley Orgánica 5/2002, de 19 de junio, de las Cualificaciones y de la Formación profesional.
Actualmente, ninguna de las categorías profesionales previstas en el contrato de XXXX servicios sociosanitarios corresponde a las denominaciones de profesionales sanitarios.
La categoría denominada “auxiliar de clínica” fue sustituida por la de “Técnico en cuidados auxiliares de enfermería” a partir de la publicación del Real Decreto 546/95, de 7 de abril, por el que se establece el título de Técnico en cuidados auxiliares de enfermería y las enseñanzas mínimas.
La competencia general de este profesional consiste en “Proporcionar cuidados auxiliares al paciente/cliente y actuar sobre las condiciones sanitarias de su entorno como miembro de un equipo de enfermería en los centros sanitarios de atención especializada y de atención primaria, bajo la dependencia del diplomado de enfermería o, en su caso, como miembro de un equipo de salud en la asistencia sanitaria derivada de la práctica del ejercicio liberal, bajo la supervisión correspondiente”
En el análisis de la descripción del contenido de los servicios que el mencionado contrato prevé que sean prestados por el personal Auxiliar Sanitario es posible identificar una similitud de competencias con el Técnico en cuidados auxiliares de enfermería.
En el ámbito de la formación profesional relacionada con los Servicios Socioculturales y a la Comunidad, se oferta actualmente una titulación de Técnico en Atención Sociosanitaria, de acuerdo con lo previsto en el Real Decreto 496/2003, de 2 de mayo, por el que se establece el título de Técnico en Atención Sociosanitaria y las correspondientes enseñanzas comunes, pero este profesional no está reconocido como profesional sanitario.”
De acuerdo con lo expuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, en el que se incluyen los servicios prestados por auxiliares de clínica y auxiliares de enfermería, aunque dichos profesionales actúen por medio de la sociedad mercantil consultante y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Aquellos servicios sanitarios que no se presten por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico y que no dispongan de la titulación de profesional sanitario, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como es el caso de los técnicos en asistencia sociosanitaria u otros que, formados por la propia entidad consultante, su titulación no se adecue a los requisitos anteriormente expuestos y, en especial, al tipo de servicio que se preste.
2.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 determina que el citado Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno, 2, número 11º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa que tributarán al tipo del 8 por ciento los servicios de asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de dicha Ley.
Los servicios de asistencia sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades que no se presten materialmente por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributan por dicho Impuesto al tipo del 8 por ciento.
3.- El artículo 20, apartado uno número 8º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, sobre la base de la normativa estatal y autonómica sobre la materia y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social”.
El artículo 91, apartado uno, 2, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
9º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de esta Ley, cuando no resulten exentos de acuerdo con dichas normas.”
De acuerdo con lo expuesto, las prestaciones de servicios de atención a personas mayores que no tengan la consideración de prestación de asistencia sanitaria están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, pues no resulta aplicable al supuesto de consulta lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, ya que la consultante es una entidad mercantil con ánimo de lucro y dicha exención sólo resulta aplicable cuando los prestadores de los servicios contenidos en dicho precepto son entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social.
De conformidad con lo establecido en el artículo 91, apartado uno, 2, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de atención a personas mayores que no tengan la consideración de prestación de asistencia sanitaria, sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, tributan al tipo del 8 por ciento salvo que resulte aplicable el artículo 91, apartado dos, 2, número 3º de dicha Ley.
El artículo 91, apartado dos, 2, número 3º de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo del 4 por ciento a “los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial, a que se refieren las letras b), c), d) y e) del apartado 1 del artículo 15 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, siempre que se presten en plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras, o como consecuencia de una prestación económica vinculada a tales servicios que cubra más del 75 por ciento de su precio, en aplicación, en ambos casos, de lo dispuesto en dicha Ley”.
En concreto, el artículo 15, apartado 1, de la Ley 39/2006 señala lo siguiente:
“1. El Catálogo de servicios comprende los servicios sociales de promoción de la autonomía personal y de atención a la dependencia, en los términos que se especifican en este capítulo:
a. Los servicios de prevención de las situaciones de dependencia y los de promoción de la autonomía personal.
b. Servicio de Teleasistencia.
c. Servicio de Ayuda a domicilio:
i. Atención de las necesidades del hogar.
ii. Cuidados personales.
d. Servicio de Centro de Día y de Noche:
i. Centro de Día para mayores.
ii. Centro de Día para menores de 65 años.
iii. Centro de Día de atención especializada.
iv. Centro de Noche.
e. Servicio de Atención Residencial:
i. Residencia de personas mayores en situación de dependencia.
ii. Centro de atención a personas en situación de dependencia, en razón de los distintos tipos de discapacidad.”.
De conformidad con los citados preceptos, la aplicación del tipo superreducido del 4 por ciento estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
- Deben ser servicios prestados por entidades no calificadas como establecimiento de carácter social de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992 ni de carácter público.
- Debe tratarse de alguno de los siguientes servicios: teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y noche o atención residencial. Quedan excluidos, en particular, los servicios de prevención de las situaciones de dependencia y los de promoción de la autonomía personal, recogidos en la letra a) del artículo 15.1 de la Ley 39/2006.
- Debe existir un control administrativo sobre los precios que se cobran por los citados servicios, control que la Ley del Impuesto especifica por medio de la exigencia de que los citados servicios se presten mediante plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras, o como consecuencia de una prestación económica vinculada a tales servicios que cubra más del 75 por ciento de su precio, en aplicación, en ambos casos, de lo dispuesto en la Ley de dependencia.
4.- El artículo 20, apartado uno, número 15º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: “15º. El transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos especialmente adaptados para ello."
La aplicación de la exención contenida en el precepto citado precisa de la concurrencia de dos requisitos:
- Que los destinatarios del servicio de transporte sean personas heridas o enfermas.
- Que el vehículo esté especialmente adaptado para el transporte de dichas personas.
A dichos efectos, se entenderá que un vehículo está adaptado para el transporte de personas heridas o enfermas cuando su configuración original, en relación con otros vehículos de la misma marca y características, haya sido objeto de modificaciones estructurales, técnicas o mecánicas de carácter permanente por las que resulten adaptados especialmente para el transporte de dichas personas.
De acuerdo con lo expuesto, están sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los transportes de enfermos o heridos en vehículos especialmente adaptados para ello. En esta exención se comprende el transporte de personas con discapacidades físicas o psíquicas objeto de consulta, cuando se realice en vehículos especialmente adaptados a dicha finalidad, entendiéndose por tales, aquellos cuya configuración original, en relación con otros vehículos de la misma marca y características, haya sido objeto de modificaciones estructurales, técnicas o mecánicas de carácter permanente por las que resulten adaptados especialmente para el transporte de enfermos o heridos.
No concurriendo lo anterior, estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el transporte de personas objeto de consulta, que tributará al tipo impositivo del 8 por ciento, de acuerdo con lo establecido en el artículo 91, apartado uno, 2, 1º de la Ley 37/1992, que prevé la aplicación de dicho tipo impositivo al transporte de viajeros y sus equipajes.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Exención.. Tipo impositivo aplicable