La DGT confirma que las indemnizaciones por rescisión contractual derivadas de un expediente de regulación de empleo deben contabilizarse como gasto (provisión o deuda cierta) en el período en que se devenguen conforme al principio de devengo del PGC, siendo el devengo el momento en que la entidad se encuentra comprometida de forma demostrable a satisfacer la obligación —concretamente, desde la aprobación administrativa del ERE por la autoridad competente—, independientemente del momento del pago efectivo o de la notificación formal del acto administrativo. La contabilización es fiscalmente conforme si respeta este criterio de imputación temporal en estimación directa.
Hechos
La entidad consultante, incluida en el Registro de grandes empresas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se dedica al comercio al mayor de artículos de deporte y en especial de artículos para la práctica del golf.
Debido a la situación económica en general, y de su situación organizativa y productiva en particular, se vio obligada a solicitar al Departament de Treball de la Generalitat de Catalunya la aplicación de un expediente de regulación de empleo (ERE) para rescindir los contratos de trabajo a 15 trabajadores de su plantilla (sobre un total de 20 empleados).
Dicho ERE fue aprobado por la autoridad laboral mediante resolución del Departament de Treball de la Generalitat de Catalunya de fecha 29 de diciembre de 2010.
Dicha resolución fue comunicada a la empresa en fecha 5 de enero de 2011, y se aplicó durante el mes de enero del 2011, es decir, se procedió a rescindir los contratos de trabajo de los 15 trabajadores durante en mes de enero de 2011 y al pago de las correspondientes indemnizaciones.
La entidad, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ha contabilizado dicho gasto en fecha 29 de diciembre de 2010, fecha de la aprobación del ERE por la autoridad laboral.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante ha actuado conforme a derecho en la contabilización del citado gasto (el importe de las indemnizaciones a los trabajadores por la rescisión de su contrato laboral).
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 10.3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”
Para determinar el criterio de imputación temporal de los gastos procedentes de las indemnizaciones a los trabajadores de la entidad consultante por la rescisión de su contrato laboral como consecuencia del expediente de regulación de empleo, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, emitido con fecha 8 de mayo de 2012, en el que se indica que:
“El principio de devengo recogido en el Marco Conceptual del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone:
“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
En su desarrollo, la norma de registro y valoración (NRV) 15ª. “Provisiones y contingencias”, contenida en la segunda parte del PGC establece que la empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en la que se cancelarán.
Por tanto, la empresa deberá reconocer una provisión, o, en su caso, la deuda cierta frente a los trabajadores, en el momento en que se encuentre comprometida de forma demostrable a abonar una indemnización como resultado del expediente de regulación de empleo, y que a la vista de la información proporcionada en la consulta, al menos, parece ser el 29 de diciembre de 2010, fecha en la que la autoridad administrativa ha aprobado el citado expediente.
Este criterio no varía por el hecho de que la notificación del acto administrativo se haya realizado el 5 de enero de 2012 (sic), pues de acuerdo con la norma de registro y valoración 23ª. “Hechos posteriores al cierre del ejercicio”:
“Los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos (…)”
Es decir, en el caso que nos ocupa, la notificación del acto administrativo en una fecha posterior al cierre del ejercicio pone de manifiesto circunstancias que ya existían en dicha fecha, como es el nacimiento de la obligación. Por tanto, la empresa deberá considerar esta información para reconocer en las cuentas anuales del ejercicio 2010 la deuda frente a los trabajadores y el correspondiente gasto.”
Igualmente, desde el punto de vista fiscal, siguiendo lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS, dicho gasto será deducible en el ejercicio 2010, en la medida en que en el mismo se ha aprobado por la Administración competente el expediente de regulación de empleo y la rescisión de los contratos laborales sea irrevocable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 19