La calificación de una sociedad como patrimonial en el IS ejercicio 2006 requiere cumplimiento simultáneo de dos condiciones: (i) más del 50% del activo constituido por valores o elementos no afectos a actividades económicas (conforme criterio IRPF: ordenación por cuenta propia de medios de producción/recursos humanos con finalidad productiva/distributiva), y (ii) más del 50% del capital en manos de 10 o menos socios o grupo familiar durante más de 90 días del ejercicio. La aplicación depende de que la contabilidad refleje fielmente la composición patrimonial y de la correcta identificación de qué elementos constituyen actividad económica según los parámetros del IRPF.
Hechos
La entidad consultante se constituyó en 1984 siendo los únicos socios el padre, la madre y los seis hijos.
Su objeto social es la tenencia de valores en sociedades cuyo objeto social sea la promoción inmobiliaria.
Su activo está constituido por una finca rústica adquirida mediante contrato privado de compra-venta en 1989, sin que se haya realizado ningún tipo de actividad sobre la misma. En esta finca había construida una masía que fue objeto de rehabilitación deduciéndose el IVA soportado del que se solicitó la devolución en 1996. Esta masía ha sido utilizada por los socios durante los fines de semana.
En 2001 se elevó a público el contrato de compraventa y se firmó un contrato de opción de compra a favor de uno de los socios por un período de 4 años. No habiéndose ejercitado la opción de compra dentro del período estipulado, durante 2006 se ha segregado la porción de finca donde está construida la vivienda y se ha procedido a su posterior enajenación.
La sociedad no ha tenido nunca personal asalariado ni dispone de local.
Cuestión planteada
Tributación por esta compra-venta en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006:
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Con respecto a la primera de las circunstancias indicadas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Del escrito de consulta no puede deducirse la actividad que desarrolla la entidad consultante, pues únicamente se indica su objeto social, pero no la actividad realizada. No obstante, manifiesta que su activo está constituido por una finca rústica (se entiende, por tanto, que es su único activo), sobre la que no ha realizado ningún tipo de actividad, habiendo vendido una porción de la misma en 2006. Sin embargo, tampoco se indica la composición del activo tras la venta de esa porción de la finca. Por otra parte, señala que no tiene personal asalariado ni dispone de local.
En definitiva, si la sociedad no ha llevado a cabo una ordenación de factores productivos para intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios en el sentido del artículo 25 del TRLIRPF, su activo no estaría afecto a ninguna actividad económica, por lo que se cumpliría la primera de las circunstancias indicadas. No obstante, esto deberá quedar debidamente acreditado por cualquier medio de prueba válido en Derecho, correspondiendo su valoración, en su caso, a los órganos de inspección y comprobación de la Administración tributaria.
En cuanto a la segunda de las circunstancias señaladas, la relativa a la composición del accionariado, se cumple.
Por tanto, en el supuesto en que las dos circunstancias señaladas concurrieran durante más de noventa días del ejercicio social, la entidad consultante tendría la consideración de sociedad patrimonial en 2006.
En tal caso, la base imponible de la consultante, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad, serán de aplicación los preceptos del TRLIRPF, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006. Así, la transmisión de de la porción del terreno originará una ganancia o pérdida patrimonial, cuya cuantificación habrá de realizarse, en este caso, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del TRLIRPF.
El importe así determinado de la ganancia o pérdida patrimonial habrá de integrarse en la base imponible. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 38, 39 y 40 del TRLIRPF, dicho importe formará parte de la parte especial de la base imponible, siendo de aplicación el tipo de gravamen del 15 por ciento, en la medida en que el terreno se ha adquirido con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión.
Finalmente habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS: “En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Por otra parte, la entidad consultante ha indicado que la vivienda se utilizaba los fines de semana por los socios de la entidad. Al respecto debe señalarse que al tratarse de una operación vinculada procederá, en su caso, la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS.
Además, con independencia de lo anterior, dicha utilización supondrá para los socios de la entidad un rendimiento del capital mobiliario, al tratarse, de acuerdo con lo señalado en el artículo 23.1.a).4º del TRLIRPF de una utilidad procedente de la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 16 y 61