El arrendamiento de viviendas por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda constituye una prestación de servicios sujeta al IVA conforme al artículo 11.2.2º LIVA, pero goza de exención plena en virtud del artículo 20.1.23º b) LIVA, siempre que el inmueble esté destinado exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por tales entidades, incluyéndose garajes y anexos accesorios cuando se arrienden conjuntamente. La exención no alcanza arrendamientos de terrenos para estacionamiento, depósito o almacenaje.
Hechos
La sociedad estatal consultante tiene por objeto fomentar un mercado de alquiler de viviendas más extenso y profesional, donde los propietarios cuenten con un organismo público que, en su política de apoyo a la vivienda, ofrezca al arrendador la colaboración de gestión y explotación en alquiler del parque inmobiliario.
En virtud de ello, los propietarios aportan sus viviendas al programa de alquiler de la consultante para que ésta a su vez realice las gestiones oportunas encaminadas a conseguir que dichas viviendas sean alquiladas por terceros.
Cuestión planteada
Sujeción y exención del arrendamiento acordado por tratarse de viviendas destinadas a su arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2.- El artículo 11, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que a efectos de dicho Impuesto se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por su parte, el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios: “2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”
Finalmente, el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992, establece que en las operaciones de mediación en las que el mediador actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
Por tanto, el empresario o profesional que medie en nombre propio en la prestación de un servicio de arrendamiento se considerará que ha prestado el correspondiente servicio de arrendamiento.
3.- El artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, dispone la exención de las siguientes operaciones:
“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para deposito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”.
4.- Para determinar la referencia a las "entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda" recogida en el artículo 20.Uno.23° de la Ley 37/1992, habrá que estar a lo dispuesto por el Ministerio de Fomento en su informe de de 14 de abril de 2011, en el que se señala lo siguiente:
Esta referencia a las entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda en la exención del artículo 20, apartado uno, número 23º, letra b), de la Ley 37/1992, se introdujo por el artículo 64 de la Ley 30/2005, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2.006.
Procede por tanto, tal y como se pide en la consulta recibida, analizar la legislación sectorial propia de la Secretaria de Estado de Vivienda y Actuaciones Urbanas del Ministerio de Fomento, tomando como referencia la fecha en que esa modificación se introduce en la Ley 37/1992. Dicha legislación está constituida fundamentalmente por las siguientes disposiciones:
- Ley 8/2007, de 28 de mayo, de Suelo, y Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Suelo.
- Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.
- Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda, modificado posteriormente por Real Decreto 1961/2009 y Real Decreto 1713/2010.
- Real Decreto 1472/2007, por el que se aprueba la renta básica de emancipación de los jóvenes, modificado posteriormente por los Reales Decretos 366/2009 y 1260/2010.
Analizada dicha legislación no se encuentra en ella ninguna referencia expresa a "programas públicos de apoyo a la vivienda” ni tampoco referencia a "entidades gestoras" de dichos programas y, como es lógico, no se establecen requisitos que deban cumplir dichas entidades.
Por tanto, debe concluirse que en la legislación estatal en el ámbito de vivienda no aparece regulado propiamente el concepto de "programa público de apoyo a la vivienda". En consecuencia, habrá de fijarse en cada caso concreto si un plan, programa, intervención o actuación pública se puede definir o no así valoradas sus propias circunstancias fácticas.
Es evidente que los sucesivos Planes de vivienda estatales establecen programas que, en última instancia, deben considerarse como de apoyo a la vivienda, ya que todos ellos regulan ayudas para facilitar el acceso de los ciudadanos a la vivienda, bien en arrendamiento, bien en propiedad, pero en ningún caso se definen conceptualmente como "programas públicos de apoyo a la vivienda". Por tanto, y dicho de otro modo, pueden existir "programas públicos de apoyo a la vivienda" distintos a los regulados en la legislación sectorial propia de ese ámbito.
En este sentido, el artículo 3 del Código Civil establece:
"Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".
Procede, por tanto, interpretar la expresión "entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda" según el espíritu y finalidad del término recogido, comprende a aquellas entidades, que gestionen o ejecuten planes, programas, políticas o actuaciones diseñadas o acordadas por un ente público y que tengan como finalidad facilitar el acceso de los ciudadanos a una vivienda.
Visto lo anterior, debe ahora analizarse la naturaleza jurídica de la entidad consultante, si su actuación se podría considerar o no como un "programa público de apoyo a la vivienda" y a ella como una entidad gestora de la misma. Para ello deben destacarse los siguientes hechos:
La Sociedad Pública consultante se crea por Acuerdo de Consejo de Ministros en el que se establece expresamente que dicha sociedad tendrá por objeto "la dinamización del mercado de alquiler."
En dicho Acuerdo, y como razones para su creación se indica que:
"La existencia de este elevado número de viviendas vacías en zonas de gran demanda de ocupación de vivienda para uso como vivienda habitual obliga a plantear mecanismos que permitan aprovechar dichas viviendas como parte de la oferta en el mercado, ajustando, si es posible, su utilización para la realización de políticas de vivienda"....
Es decir, vincula directamente la creación de la entidad consultante a las políticas de vivienda del Gobierno.
Por otro lado, el capital social de la Sociedad consultante pertenece íntegramente a la Entidad Pública Empresarial de Suelo (SEPES). Hay que recordar que, en cuanto a las entidades públicas empresariales, el artículo 53 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, dispone:
"Las entidades públicas empresariales son Organismos públicos a los que se encomienda la realización de actividades prestacionales, la gestión de servicios o la producción de bienes de interés público susceptibles de contraprestación."
Por tanto, la actividad de la consultante debe, de nuevo, considerarse como de interés público, ya que, en otro caso, no podría haber sido constituida por una entidad pública empresarial y así fue expresamente dispuesto en el Acuerdo de Consejo de Ministros de referencia.
En cuanto al objeto de la sociedad, tal y como se acordó en el mencionado Acuerdo de Consejo de Ministros, éste aparece definido en el artículo 2 de los Estatutos de la siguiente manera:
"La Sociedad tendrá por objeto la realización de las actividades relacionadas con la dinamización del mercado de alquiler de viviendas, a través de la incentivación de productos que aumenten el tamaño de este mercado, la promoción del aseguramiento de viviendas y la gestión, administración y asesoramiento en el alquiler de viviendas de terceros.
En especial deberá llevar a cabo las siguientes actividades:
1.- La gestión y explotación en alquiler del parque de viviendas que, en virtud de contrato privado celebrado con los propietarios de las mismas, sean puestas a disposición de la Sociedad.
2.- La gestión para facilitar la adecuación de las características de las viviendas, en lo referente a dimensión, distribución o servicios, y así ajustarlas a las necesidades de los demandantes del mercado de alquiler y a los estándares mínimos de habitabilidad.
3. - La promoción de la utilización de seguros en el mercado de alquiler.
Las actuaciones de colaboración con la Administración General del Estado y con las Administraciones Autonómica y Local para la realización de tareas relacionadas directa o indirectamente con el objeto social.
La realización de toda clase de actividades relacionadas con la promoción del mercado de viviendas en alquiler.
Asimismo, tendrá por objeto la realización de cualesquiera otros actos de mera administración que sean necesarios para la consecución del objeto social.
Quedan excluidas todas aquellas actividades para cuyo ejercicio la Ley exija requisitos especiales que no queden cumplidos por esta Sociedad. Si las disposiciones legales que resulten de aplicación exigieran para el ejercicio de algunas actividades comprendidas en el objeto social algún título profesional o autorización administrativa, la inscripción en Registros Públicos o cualquier otro requisito que la Sociedad no cumpliese, dicha actividad deberá realizarse por medio de persona que ostente la correspondiente titulación y, en su caso, no podrán iniciarse antes de cumplir con los requisitos administrativos exigidos.
El objeto social podrá realizarse por la sociedad total o parcialmente, directa o indirectamente, incluso mediante la titularidad de acciones o participaciones en el capital social de otras sociedades con objeto idéntico o análogo, o a través de cualquier figura permitida por el ordenamiento jurídico.”
De lo expuesto, debe concluirse que tanto la motivación de creación de la sociedad consultante como la definición de su objeto social deben su origen a una política de vivienda establecida por el propio Consejo de Ministros, por lo que puede concluirse que la Sociedad consultante fue creada por el Gobierno, como máximo órgano de la Administración General del Estado, para el desarrollo o gestión de un programa público de ayuda a la vivienda, como en este caso es la dinamización del mercado de alquiler.
5.- De conformidad con lo expuesto, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda, como la entidad consultante, o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
Estará igualmente exento el servicio de arrendamiento que presta la entidad consultante a los consumidores finales de dicho servicio.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 11-Dos 2º y 15º, 20-Uno-23º-