Las pérdidas por deterioro de participaciones no cotizadas en ejercicios anteriores solo son deducibles en 2011 si el valor contable de la participación (minorado por deducciones previas) sigue siendo superior al patrimonio neto de la participada al cierre del ejercicio, corregido por plusvalías tácitas latentes en la adquisición. La deducción no requiere imputación contable en PyG si se cumplen los requisitos del art. 12.3 TRLIS, siendo limitada al exceso entre valor contable ajustado y patrimonio neto ajustado de la filial.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social principal la comercialización al por mayor o al por menor en el mercado interno y externo de productos del ramo de alimentación y de otros productos destinados al consumo, pudiendo ejercer esta actividad directamente o participando en otras sociedades que se dediquen a dichas actividades.
La consultante participa desde 1999 en el 59,93% del capital de una sociedad turca, y desde 2003 en el 100% del capital de dos sociedades chinas.
En el ejercicio de sus actividades empresariales, la entidad consultante ha venido generando bases imponibles positivas sujetas a tributación (desde 2002 a 2010).
Por el contrario, las filiales turca y chinas han ido generando pérdidas. Dichas pérdidas dieron lugar en el pasado al deterioro del valor de la participación de la consultante en las referidas entidades, deterioro que en aplicación del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sólo fue fiscalmente deducible hasta el límite del valor de la participación. Una vez alcanzado dicho límite, el resto de las pérdidas generadas anualmente por las filiales, cuyo reflejo contable ha dado lugar a que los fondos propios de las mencionadas sociedades sean negativos, no han podido ser deducidas fiscalmente por la consultante por carecer ésta de coste de la inversión suficiente, siendo el valor fiscal de las participaciones en sede de la consultante cero
Con el fin de restablecer la situación patrimonial de las sociedades turca y chinas, a lo largo de 2011 se han llevado a cabo por la consultante ampliaciones de capital en las referidas sociedades. En la medida en que esta reposición del patrimonio de las sociedades participadas supone un incremento del coste de la inversión de la entidad consultante en las mismas, se plantea si sería posible considerar deducibles en 2011 las pérdidas en que las filiales incurrieron en ejercicios anteriores (en los que no pudieron ser deducidas fiscalmente en sede de la matriz al no disponer de coste de la inversión suficiente que permitiera dicha deducibilidad) y cuyo coste de inversión se ha incrementado como consecuencia de la ampliación de capital llevada a cabo.
Cuestión planteada
Si a la vista de las circunstancias descritas es posible deducir en 2011 las pérdidas de las filiales que no habían podido ser deducidas fiscalmente por la entidad consultante en ejercicios anteriores por no disponer de coste suficiente de la inversión para ello.
Contestación
En relación a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades, el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.
En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.
En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.”
En el caso de entidades que formen parte de un grupo mercantil, procederá la aplicación de lo establecido en el párrafo cuarto y siguientes del citado artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, será fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, las pérdidas de las filiales han dejado sus fondos propios en negativo y la entidad consultante no puede deducirse el deterioro por estar limitado al importe de la inversión en la participación. En un ejercicio posterior realiza una aportación a los fondos propios de cada una de las filiales que aumenta el coste de la correspondiente participación.
En un supuesto como el planteado, en que la participación del socio esté totalmente deteriorada y la filial presente un patrimonio negativo, a efectos de aplicar el artículo 12.3 del TRLIS, deberá admitirse la deducibilidad del importe que corresponda en el ejercicio posterior en que se realice la aportación a los fondos propios, siempre que el importe de estos no hayan aumentado, por cuanto que el importe negativo del patrimonio neto no pudo ser deteriorado en un ejercicio anterior al estar limitada la corrección de valor fiscal al importe de la inversión en la participación de la filial.
Lo contrario sería desconocer a efectos fiscales la existencia real de la depreciación de la participación y, por otra parte, discriminaría la deducción en función del ejercicio en el que se realiza tal aportación al capital de la filial, dado que si dicha adquisición y aportación tuviera lugar en el propio ejercicio de generación de las pérdidas, se hubiera admitido la deducibilidad de dicho importe en los términos establecidos en el artículo 12.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12