La condición de sociedad patrimonial requiere concurrencia de tres circunstancias: más del 50% del activo no afecto a actividades económicas, concentración accionarial en 10 o menos socios/grupo familiar, y permanencia de ambas durante +90 días. La DGT remite al concepto de actividad económica del IRPF para calificar si el desarrollo urbanístico de terrenos (mediante compensación o expropiación) constituye tal actividad. Si el beneficio deriva de operaciones sin carácter empresarial sistemático, no integra renta de actividad económica y debe calificarse como ganancia patrimonial, activando el régimen especial si concurren los requisitos objetivos y subjetivos de la patrimonial.
Hechos
La entidad consultante se dedica, desde su constitución, a la comercialización de productos de canteras, excavaciones, movimientos y transportes de tierras y áridos y transportes discrecionales, y ha venido tributando en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades en tanto que más del 50% de su activo estaba afecto a dicha actividad económica.
La entidad era titular de diversas fincas rústicas. Inicialmente adquirió una finca en 1989 y posteriormente fue adquiriendo otros terrenos colindantes, el último de ellos en 2000, con el destino inicial de arrendamiento (para la extracción por terceros de grava y zahorra).
En 1991, un Plan General de Ordenación Urbana (PGOU) estableció que todos esos terrenos pasaban a tener la consideración de suelo urbanizable no programado, sujeto a iniciativa pública de planeamiento. En 1998, varios de los propietarios de los terrenos, entre los que se encontraba la consultante, constituyeron una Comisión Gestora de carácter urbanístico para desarrollar urbanísticamente dichos terrenos bajo el sistema de compensación. Posteriormente la entidad consultante tramitó su alta en el epígrafe 833.2 "promoción inmobiliaria de edificaciones" del IAE, habiéndose dado de baja con posterioridad y modificó su objeto social incluyendo la actividad de promoción. A partir de ese momento la Comisión Gestora presenta varios Planes de Actuación Urbanística (PAU) pero nunca fueron aceptados por el Ayuntamiento. Finalmente, el 30 de agosto de 2005 se aprueba el Plan mediante el cual se determina la obligación de desarrollar esta unidad de ejecución por iniciativa pública mediante la aplicación del sistema de expropiación.
Como consecuencia de ello, el 31 de enero de 2006 se inicia el proceso de expropiación de los terrenos de la consultante. A partir de dicha fecha, la consultante procede a la enajenación de la totalidad de las fincas, en unos casos mediante venta a terceros de las parcelas que iban a ser expropiadas o de los derechos urbanísticos que adquiriría como consecuencia de las expropiaciones, y en otros directamente mediante la enajenación a la Administración expropiante recibiendo a cambio el pago del justiprecio.
En septiembre de 2006 las inversiones financieras temporales y la tesorería representaban más del 90% del activo, aproximadamente el 94%, en tanto que aproximadamente el 91% del patrimonio está constituido por el beneficio derivado de dichas enajenaciones.
La consultante considera que no cabe entender que pueda considerarse que los beneficios derivados de la venta de las parcelas derivan de una actividad empresarial puesto que las mismas nunca han llegado a estar afectas a actividad empresarial alguna.
Así, en ningún caso la consultante ha contado con una persona con contrato laboral y a jornada completa ni con un local afecto exclusivamente a la actividad de arrendamiento y/o compraventa, ni ha pesar de su intención inicial, le ha sido posible efectuar actividad de promoción inmobiliaria alguna, puesto que por imposición legal la propia Administración se reservó para sí la competencia urbanística plena a través del sistema de expropiación, viniendo obligada la consultante a enajenar las fincas sin intervención alguna. En definitiva, la única actividad desarrollada por la consultante en relación con los terrenos ha sido su compra y ulterior transmisión.
Por otra parte, más del 50% del capital está en manos de un grupo familiar.
Cuestión planteada
Si se puede considerar que el beneficio comentado anteriormente no deriva de la realización de una actividad económica, a efectos de considerar si podría quedar sujeta al régimen especial de las sociedades patrimoniales. Y si en tal caso, el beneficio debe ser calificado como ganancia patrimonial de cara a la cuantificación de la base imponible.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Siendo éste el punto de partida, la cuestión a analizar consiste en determinar si se entiende que la consultante ha realizado o no una actividad económica como consecuencia de las actuaciones llevadas a cabo para desarrollar urbanísticamente sus terrenos bajo el sistema de compensación, sistema que finalmente no se pudo llevar a cabo al determinarse la obligación de desarrollar la unidad de ejecución por el sistema de expropiación.
En este sentido, el TRLIS nada señala al respecto, remitiéndose en su artículo 61 del TRLIS a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece en su artículo 25:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
A este respecto debe recordarse que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
No obstante, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo. En este sentido, la consultante ha manifestado, en relación a los terrenos de su propiedad, que tramitó su alta en el epígrafe 833.2 ““promoción inmobiliaria de edificaciones” del IAE, modificó su objeto social incluyendo la actividad de promoción, y que, junto con otros propietarios, constituyó una Comisión Gestora para desarrollar urbanísticamente el Sector bajo el sistema de compensación, si bien los Planes de Actuación Urbanística presentados por la Comisión nunca fueron aceptados por el Ayuntamiento, determinándose finalmente la obligación de desarrollar esta unidad de ejecución por iniciativa pública mediante el sistema de expropiación.
De esta forma, se considera que las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de esta actividad no suponen su inicio material, lo que determina que la consultante no llevó a cabo finalmente la actividad promotora que, al menos, tenía intención de desarrollar, ya que los trámites descritos no suponen su inicio material.
En todo caso, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiesen los terrenos para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
En cuanto a la posibilidad de que la entidad consultante hubiera desarrollado, en relación con los terrenos, una actividad de arrendamiento o compraventa, resulta que la entidad no dispone de los medios necesarios para entender que las mismas suponga el desarrollo de una actividad económica, ya que en su escrito manifiesta que no ha contado con persona contratada ni local afecto exclusivamente para el desarrollo de esta actividad.
En tal caso, y de acuerdo con lo señalado, cabe considerar que la entidad consultante no ha desarrollado actividad económica alguna en relación con sus terrenos, de manera que los mismos pueden calificarse como de no afectos a actividades económicas.
En consecuencia, los beneficios obtenidos de la venta de tales terrenos no tendrían la consideración de provenientes de la realización de actividades económicas, a los efectos de lo señalado en el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 del TRLIS, que establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
En caso de que al margen de lo señalado, hubiera desarrollado alguna actividad económica, para determinar si la entidad pudiera tener la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por elementos no afectos a actividades económicas, concurrirá la primera de las circunstancias indicadas para tributar como patrimonial.
Esto último se indica, principalmente, debido a que en el escrito de consulta se menciona una cuestión que no parece coincidir con el resto de los hechos descritos en el mismo, ni con los razonamientos llevados a cabo hasta ahora en la contestación a la presente consulta, puesto que se señala que la entidad se dedica, desde su constitución, a la comercialización de productos de canteras, excavaciones, movimientos y transportes de tierras y áridos y transportes discrecionales, y que ha venido tributando en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades en tanto en cuanto más del 50% de su activo estaba afecto a dicha actividad económica, sin que posteriormente se haya vuelto a aludir a tal activo.
A falta de otra información adicional la presente consulta se contesta bajo la hipótesis de cumplimiento de esta primera circunstancia para tener la consideración de sociedad patrimonial.
En cuanto a la segunda de las circunstancias señaladas, la relativa a la composición de su accionariado, concurre en este caso.
Por último, en la medida en que ambas circunstancias concurran durante más de noventa días del ejercicio social, se entendería cumplida la tercera de las circunstancias indicadas.
En definitiva, bajo la hipótesis anteriormente indicada, la sociedad tendría la consideración de patrimonial en 2006 por lo que habrá de tributar con arreglo a este régimen especial.
No obstante, dado que todas las circunstancias anteriores son cuestiones de hecho, el sujeto pasivo deberá probarlas por cualquier medio de prueba admitido en derecho, ante los órganos de comprobación de la Administración tributaria.
En tal caso, la base imponible de la consultante, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad, serán de aplicación los preceptos del TRLIRPF. Así, la transmisión de los terrenos originará una ganancia o pérdida patrimonial, cuya cuantificación habrá de realizarse, en este caso, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 32 y 33.
El importe así determinado de la ganancia o pérdida patrimonial habrá de integrarse en la base imponible. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 38, 39 y 40 del TRLIRPF, dicho importe formará parte de la parte especial de la base imponible, siendo de aplicación el tipo de gravamen del 15 por ciento, en la medida en que el terreno se hubiera adquirido con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión.
Finalmente habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS: “En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61