Las opciones sobre acciones intransmisibles ejercidas por residente fiscal español en febrero de 2007 se califican como rendimiento del trabajo en especie devengado al ejercicio de la opción, valorado por la diferencia entre cotización y precio pagado. El artículo 15 CDI España-Francia no atribuye potestad exclusiva a Francia: las opciones con carácter irrevocable al cese laboral quedan bajo potestad de Francia (sin inclusión en España); las consolidadas con posterioridad son rentas españolas de la residente. En España procede incluir rendimiento solo si se cumplen requisitos de exención del artículo 42.2.a) LIRPF (activo laboral en empresa del grupo y otros requisitos reglamentarios); en caso de que Francia retenga, aplicar crédito por impuesto extranjero conforme artículo 147 LIRPF.
Hechos
La consultante estuvo empleada por una sociedad francesa filial de una sociedad estadounidense durante los días 01/10/02 a 30/09/05 para lo que residió en Francia. Con posterioridad se trasladó a España para trabajar para la filial española del grupo. Durante el año 2007 es residente en territorio español.
Como consecuencia de su trabajo en Francia, la consultante accedió al Plan anual de primas de la sociedad, que suponía, entre otras, su participación en el Plan de Opciones sobre Acciones (en adelante el "Plan").
Las opciones amparadas en el Plan presentaban las siguientes características:
- Las opciones otorgaban el derecho a comprar acciones ordinarias de la sociedad matriz.
- Las opciones se concedían anualmente y eran ejercitables en cualquier momento a partir de la fecha de su consolidación hasta la fecha de su vencimiento, lo que se producía a los 10 años desde su concesión. Las opciones no podían ser ejercitadas a partir de la fecha de su vencimiento.
- El nº de opciones a ejercitar se iba consolidando del siguiente modo (periodo de carencia): el primer quinto se consolidaba al año de la concesión; y, posteriormente, a razón de una vigésima parte por trimestre transcurrido (un quinto por año, dividido en cuatro partes iguales de forma trimestral).
- El pago del precio de ejercicio por acción debía efectuarse íntegramente en efectivo con motivo del ejercicio de la totalidad o cualquier parte de cada plazo que hubiera devenido ejercitable.
- La opción puede ejercerse después de la relación laboral exclusivamente en lo que se refiere al número de acciones respecto de los que era ejercitable en la fecha de finalización de la relación laboral, en función de la consolidación derivada del transcurso del tiempo.
- Las opciones se configuran como intransmisibles, excepto mortis causa.
Los días 14 y 15 de febrero de 2007 la consultante ejercitó las opciones sobre acciones concedidas adquiriendo un total de 126.100 acciones mediante el desembolso del precio de ejercicio fijado en los planes de opciones.70.875 acciones correspondian a opciones que se habian consolidado a la fecha de resolución del contrato con la sociedad francesa y las restantes, 55.225 correspondían a opciones consolidadas durante su trabajo en la sociedad española, ambas sociedades pertenecientes al mismo grupo multinacional.
Cuestión planteada
1. Si el artículo 15 del Convenio entre el Reino de España y la República de Francia a fin de la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio de 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997) atribuye una potestad exclusiva a Francia por las retribuciones en especie derivadas de la concesión de opciones sobre acciones que tenían el caracter de irrevocables al tiempo del cese de la relación laboral en la sociedad francesa.
2. Si el artículo 15 del Convenio entre el Reino de España y la República de Francia a fin de la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio de 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997) atribuye una potestad exclusiva a Francia por las retribuciones en especie derivadas de la concesión de opciones sobre acciones que se consolidaron con posterioridad al tiempo del cese de la relación laboral en la sociedad francesa.
3. Si debe incluir cantidad alguna derivada de los planes de opciones sobre acciones concedidos durante el tiempo que trabajo en Francia, en su autoliquidación en España correspondiente al periodo impositivo de 2007 y, en caso afirmativo, si puede gozar de alguna exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal, así como, en caso de que Francia tenga derecho a gravar esas rentas, el método y procedimiento para evitar la doble imposición.
Contestación
En el supuesto planteado hace referencia a unas opciones sobre acciones intransmisibles concedidas a una residente fiscal en Francia durante los años 2003, 2004 y 2005. En febrero de 2007, fecha de ejercicio de las mismas, dicha persona tiene residencia en territorio español y condición de contribuyente del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, por lo que tributará por las rentas obtenidas en ejecución de las opciones sobre acciones de conformidad con lo dispuesto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) en adelante LIRPF.
El artículo 17.1 de la LIRPF dispone que tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo:
“todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 42 de la LIRPF califica de rentas en especie:
“la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”.
De acuerdo con los preceptos indicados, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, residentes o no residentes, por su condición de tales, debe calificarse como rendimiento del trabajo en especie. Dicho rendimiento, al tratarse de opciones intransmisibles inter vivos, se devenga en el momento en el que se ejerciten los derechos de opción de compra, valorándose, de acuerdo con el artículo 43 de la LIRPF, por la diferencia positiva entre el valor de cotización de la acción el día en que se ejercite la opción de compra y la cantidad satisfecha por el beneficiario de la misma.
A los rendimientos obtenidos por el ejercicio de las opciones sobre acciones les será de aplicación la exención prevista en el artículo 42.2.a) de la LIRPF si se encuentra dentro del supuesto previsto en la norma y con los requisitos previstos en el reglamento. A estos efectos, si en el momento de ejercitarse las opciones la consultante fuera trabajadora en activo en alguna de las empresas del grupo y si cumpliese los demás requisitos previstos en el artículo 42.2.a) de la LIRPF y en el artículo 43 del Reglamento del Impuesto, aprobado mediante Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo), sí podrá gozar de exención por las acciones recibidas de la sociedad matriz.
Por lo que se refiere a la aplicación de la reducción del 40% prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF el artículo 11.3 del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas aprobado por Real decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) especifica que:
“A efectos de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, se considerará rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente.”
Con esta norma se posibilita la aplicación de la reducción del 40 por 100 a los rendimientos íntegros derivados del ejercicio de opciones de compra que tengan un período de generación superior a dos años, siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones de compra con una periodicidad anual, es decir, que la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones de compra se produzca, al menos, en años alternos. En el caso concreto planteado, parece que la consultante ha resultado beneficiaria de la concesión de opciones con una periodicidad anual por lo que no resultará de aplicación la reducción del 40%.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio entre el Reino de España y la República de Francia a fin de la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio de 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997) atribuye una potestad exclusiva al Estado de la residencia para gravar los rendimientos del trabajo derivados del empleo salvo que el trabajo dependiente se desarrolle en el otro Estado, en cuyo caso se regula una tributación compartida. A estos efectos el artículo 15 dispone en su apartado primero lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado. “
Tal y como señalan los comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, la renta derivada de las opciones sobre acciones tiene la consideración de renta del trabajo y por tanto este tipo de rendimientos se encuentran en el ámbito de aplicación del citado artículo 15. España como Estado de la residencia de la consultante tiene derecho a gravar los rendimientos procedentes del ejercicio de las opciones sobre acciones concedidas a la trabajadora al ser residente en territorio español en el momento de la obtención de los citados rendimientos. No obstante, Francia, como Estado de la fuente, también tiene derecho a gravar esos rendimientos. En este sentido, los comentarios establecen que para que el Estado de la Fuente pueda gravar los sueldos salarios u otras remuneraciones similares estos deben proceder del trabajo dependiente en ese Estado, siendo esto válido independientemente del momento que puedan satisfacerse, devengarse o adquirirse de manera definitiva por el empleado.
El Convenio citado y los comentarios permiten a Francia gravar los rendimientos derivados de las opciones sobre acciones concedidas si bien el gravamen de las mismas y la forma concreta de tributación corresponde a lo dispuesto en la normativa francesa sin que en el convenio ni los comentarios se establezca nada al respecto.
Por último, señalar que España como Estado de la residencia le corresponderá eliminar la doble imposición la doble imposición. El artículo 24 del convenio hispano-francés señala:
“2. En lo que concierne a España, la doble imposición se evita conforme a las disposiciones de la legislación interna española y a las disposiciones siguientes:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales, que conforme a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Francia, España concederá, sobre el impuesto que perciba sobre la renta o sobre el patrimonio de este residente, una deducción por un importe igual a la parte del impuesto pagado en Francia. Sin embargo, esta deducción no podrá, en ningún caso, exceder la parte del impuesto español calculado antes de la deducción, correspondiente, según el caso, a las rentas o al patrimonio que pueden someterse a imposición en Francia.
b) Cuando se trate de dividendos pagados por una sociedad que es residente de Francia, o una sociedad que es residente de España y que detenta directamente al menos el 10 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos, España concederá la deducción del impuesto efectivamente pagado por la primera sociedad correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos, en la cuantía correspondiente a tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible de la sociedad que percibe los mismos. Dicha deducción no puede de ninguna manera exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas sometidas a imposición en Francia.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, será necesario que la participación en la sociedad pagadora de los dividendos sea de, al menos, el 10 por 100 y se haya mantenido de forma ininterrumpida durante los dos años inmediatos anteriores al día en que los dividendos se paguen.
c) Cuando, de conformidad con cualquier disposición del Convenio, las rentas percibidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuesto en España, España puede, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos, a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o patrimonio de este residente. “
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Artículo 15 -Convenio entre España y Francía a fin de evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio.
Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas