Las aportaciones no dinerarias pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) la entidad receptora sea residente en territorio español o tenga establecimiento permanente en España afectado a los bienes; (ii) el aportante participe tras la operación en al menos el 5% de los fondos propios de la entidad receptora; (iii) si se trata de aportación de acciones/participaciones por IRPF, la entidad participada sea residente española, no tenga régimen especial de agrupaciones/uniones temporales/patrimoniales, no desarrolle gestión patrimonial principal, cumpla requisitos del artículo 116 TRLIS, represente al menos 5% de fondos propios y se haya poseído ininterrumpidamente durante el año anterior; (iv) si se trata de otros elementos patrimoniales por IRPF, deben estar afectos a actividades económicas con contabilidad mercantil.
Hechos
Las personas físicas consultantes son cinco hermanos, que participan directamente, desde hace varios años, en el capital social de la compañía A en los siguientes porcentajes: los hermanos H2, H3, H4 y H5 en el 21,49% respectivamente, y el hermano H1 el 13,95%. La entidad P se dedica a la actividad agrícola y a la gestión de las participaciones que representan el 100% del capital de la entidad B, de las cuales es la propietaria. Ambas actividades disponen de la correspondiente organización de medios materiales y humanos, al igual que la sociedad B. Esta última tiene por objeto la gestión de las participaciones que posee en diversas compañías industriales. En todos los casos, la participación en las compañías industriales supera el 5%.
Las cinco personas físicas se plantean aportar sus respectivas participaciones en A a nuevas sociedades Holdings propias y participadas al 100% por cada uno de los hermanos. Asimismo, los hermanos 1, 3 y 5 tienen la intención de aportar las participaciones que ostentan en otras entidades. Por otra parte, el hermano 2 tiene la intención de utilizar en el futuro su sociedad holding para efectuar inversiones consistentes en la adquisición de participaciones en sociedades industriales. Por último, el hermano 4 no tiene la intención de efectuar este tipo de inversiones.
Los motivos económicos que la operación proyectada pretende conseguir son: centralizar en una sola sociedad las participaciones en las sociedades que desarrollan actividades empresariales; mostrar, en el ámbito financiero una mayor solvencia empresarial; facilitar la futura entrada de los descendientes de cada uno de los socios, con el objetivo de consolidar en un solo sentido la decisión a adoptar de cada uno de los cinco socios, evitando así futuras discrepancias y dispersión del voto sobre las decisiones a adoptar en la sociedad A y por ende en las participaciones industriales que ésta tiene a través de B; y, por último, centralizar en la sociedad holding la liquidez necesaria, vía distribución de dividendos procedentes de las sociedades participadas, facilitando la canalización de los dividendos distribuidos por la sociedad A, hacia cada holding propia, lo que permitirá a su vez realizar la financiación de nuevas inversiones empresariales.
Cuestión planteada
Si las aportaciones realizadas pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. (…).
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Con arreglo a los hechos recogidos en el escrito de consulta, cada uno de los cinco hermanos consultantes pretenden aportar sus respectivas participaciones (13,95% en H1 y 21,49% en H2, H3, H4 y H5) en la sociedad A a cinco sociedades holding de nueva creación, participadas cada una de ellas (al 100%) por cada uno de los consultantes.
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos señalados, por lo que las aportaciones de las acciones de A, por parte de cada una de las personas físicas consultantes a las cinco entidades holding de nueva creación, en las que participarán al 100% cada uno de los aportantes, podrán aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada se llevaría a cabo con la finalidad de: centralizar en una sola sociedad las participaciones en las sociedades que desarrollan actividades empresariales; mostrar, en el ámbito financiero una mayor solvencia empresarial; facilitar la futura entrada de los descendientes de cada uno de los socios, con el objetivo de consolidar en un solo sentido la decisión a adoptar de cada uno de los cinco socios, evitando así futuras discrepancias y dispersión del voto sobre las decisiones a adoptar en la sociedad A y por ende en las participaciones industriales que ésta tiene a través de B; y, por último, centralizar en la sociedad holding la liquidez necesaria, vía distribución de dividendos procedentes de las sociedades participadas, facilitando la canalización de los dividendos distribuidos por la sociedad A, hacia cada holding propia, lo que permitirá a su vez realizar la financiación de nuevas inversiones empresariales. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 94 y 96.2