La cesión del aprovechamiento de piedra de un monte por una entidad local a cambio de precio constituye operación sujeta a IVA como arrendamiento de bien, adquiriendo la entidad la condición de empresario en IVA. No obstante, la exención del artículo 20.1.23º LIVA es aplicable cuando la operación califique como arrendamiento de servicios conforme al artículo 11 LIVA o como constitución/transmisión de derechos reales de goce. La sujeción definitiva depende de la naturaleza jurídica de la cesión (derecho real vs. mera prestación de servicios) y de si concurren los requisitos de la exención.
Hechos
La Junta vecinal consultante es propietaria, en calidad de Bien Propio, de un terreno en el monte. Se ha acordado ceder el aprovechamiento de la piedra del citado monte a una entidad mercantil.
Cuestión planteada
Sujeción al IVA de la operación descrita. Obligaciones tributarias.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
El apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".
Por consiguiente, la cesión a terceros del aprovechamiento de la piedra de un monte calificado como bien propio de una entidad local, por un tiempo determinado y a cambio de un precio es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando calificado quien la realice de empresario a efectos de dicho impuesto.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
2.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de la propia Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce o disfrute, que tengan por objeto terrenos, salvo en los casos previstos en el mismo precepto.
El artículo 12, apartado 2, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
De lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y del artículo 12, apartado 2 de la Ley General Tributaria, resulta que la citada exención alcanza al arrendamiento de terrenos rústicos y, entre estos, a los arrendamientos de pastos, pero no a los arrendamientos o cesiones de terrenos para extraer piedra ya que en estos el objeto del contrato no es el terreno, sino la cesión del derecho a extraer la piedra adquiriendo la propiedad de dichos materiales.
Por tanto la cesión del aprovechamiento de la piedra del citado monte a una entidad mercantil es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta. Dicho criterio es reiteración del expresado en las contestaciones V2043-07 y V2135-07.
3.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible de dicho impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General de Tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11), 13 de marzo de 1986 (BOE del 20) y 2 junio de 1986 (BOE del 13) ha determinado lo siguiente: "Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma".
En consecuencia con todo lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en los arrendamientos de inmuebles objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, como los gastos de obras y mejoras que según cláusulas contractuales sean por cuenta del arrendatario.
Para la determinación de la base imponible hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 79.Uno que establece:
"En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.”
En cuanto al devengo del impuesto, el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, dispone que en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o a la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
4.- De conformidad con lo previsto en el artículo 88.Uno de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En cualquier caso y de acuerdo con el citado precepto, la entidad consultante deberá expedir y entregar factura al destinatario del servicio repercutiendo el impuesto devengado como partida independiente. Esta factura habrá de reunir los demás requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
El referido impuesto devengado (y repercutido a través de dicha factura) deberá consignarse a los efectos de su ingreso en una declaración-liquidación modelo 300.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-9º, 20-uno-23º, 78, 79, 88