El régimen especial de operaciones transfronterizas (art. 87 LIS) es aplicable a aportaciones no dinerarias cuando concurren: (i) residencia de la receptora en España o establecimiento permanente afectado a los bienes aportados; (ii) participación mínima del 5 % en fondos propios tras la aportación; y (iii) requisitos adicionales según la naturaleza del aportante (para IRPF/IRNR sin EP: permanencia de al menos un año, participación mínima 5 %, exclusión de gestoras de patrimonio y AIE/UTE). La aplicación es opcional para el contribuyente y requiere cumplimiento cumulativo de estos requisitos.
Hechos
El consultante es una persona física residente fiscal en España, que tributa al amparo del régimen fiscal especial establecido en el artículo 93 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El consultante participa en un 99% en la entidad T y B. Las entidades T y B son dos sociedades españolas, cuya actividad es la de entidad Holding de participaciones en filiales residentes y no residentes.
Se ha realizado una operación, por la que se han aportado a la entidad T el 50% de las participaciones en P, y a la entidad B el otro 50%. P es una sociedad con residencia fiscal en Luxemburgo, en el sentido establecido en el Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Luxemburgo, cuya actividad principal es la de entidad holding de participaciones en filiales residentes y no residentes. Dicha participación deriva de una aportación no dineraria realizada por la persona física consultante en virtud de la cual aportó el 100% de las participaciones de la entidad P a las dos entidades mencionadas. A esta entidad, no le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas y no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. El consultante fue titular de dichas participaciones durante un período superior al año anterior a la fecha de formalización de las aportaciones.
Los motivos económicos que impulsaron la realización de esta operación de reestructuración son:
-Centralizar la dirección y gestión de todas las inversiones desde España para administrar, dirigir y gestionar la actividad del Grupo.
-Canalizar futuras inversiones por parte del consultante a través de dichas entidades Holding españolas.
-Facilitar, la entrada a otros inversores españoles en las Inversiones del consultante.
-Agilizar la concesión de financiación a las sociedades Holding por entidades financieras españolas.
-Mejorar la percepción externa del grupo, en particular para personas o entidades españolas.
Cuestión planteada
Si a la operación descrita se puede aplicar el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que la persona física consultante aporte a las entidades B y T residentes en España una participación representativa superior al 5% del capital de la entidad P (el 50% respectivamente) a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica la operación de reestructuración planteada tiene por finalidad centralizar la dirección y gestión de todas las inversiones desde España para administrar, dirigir y gestionar la actividad del Grupo, canalizar futuras inversiones por parte del consultante a través de dichas entidades Holding españolas, facilitar, la entrada a otros inversores españoles en las Inversiones del consultante, agilizar la concesión de financiación a las sociedades Holding por entidades financieras españolas y mejorar la percepción externa del grupo, en particular para personas o entidades españolas. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 87 y 89.2