Una entidad tendrá la consideración de sociedad patrimonial cuando concurran cumulativamente tres requisitos: (i) más del 50% del activo no esté afecto a actividades económicas conforme a la definición del IRPF (ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos); (ii) más del 50% del capital social pertenezca a 10 o menos socios o grupo familiar (consanguinidad/afinidad hasta cuarto grado); (iii) ambas circunstancias se mantengan durante más de 90 días del ejercicio. La calificación de "afección a actividad económica" requiere aplicar el criterio de caracterización de rentas de actividades económicas del TRLIRPF, no la mera tenencia pasiva de activos patrimoniales.
Hechos
Más del 90 por ciento del activo de la consultante está constituido por los derechos de arrendamiento financiero de un local comercial. Dicho local está cedido a una cadena de supermercados. La retribución obtenida por el arrendamiento supone la casi totalidad de sus ingresos. Más del 50 por ciento del capital social pertenece a menos de diez socios.
Cuestión planteada
Tributación de la entidad.
Contestación
El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
En el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…)”
De los datos aportados en el escrito de consulta no parece desprenderse que las operaciones realizadas por la consultante tendentes a la formalización de un contrato de arrendamiento financiero sobre un local comercial y el posterior subarriendo del mismo puedan suponer la existencia de ordenación por cuenta propia de medios para la prestación del servicio y, por tanto, el desarrollo de una actividad económica. No obstante, la existencia de tal ordenación de medios, se configura como una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse, debiendo acreditarse por los medios de prueba admitidos en Derecho, cuya comprobación corresponde a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por tanto, partiendo de la hipótesis de que la actividad desarrollada por la consultante no cumple los requisitos previstos en el artículo 25.1 del TRLIRPF para ser calificada de económica, el activo constituido por los derechos de arrendamientos financiero no se encuentran afectos a una actividad económica, concurriendo en la sociedad la primera de las circunstancias indicadas para ser considerada patrimonial.
Por otra parte, al concurrir también las otras dos circunstancias señaladas, considerando que la situación patrimonial resulta estable, la consultante tendrá la consideración de patrimonial, debiendo tributar en este régimen especial.
Así, será de aplicación el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS, según el cual, la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 23.4 c) del TRLIRPF, las rentas procedentes del subarrendamiento, con arreglo a los datos de la consultante, han de calificarse como rendimientos del capital mobiliario.
Para la cuantificación del rendimiento neto, serán deducibles, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.1 b) del TRLIRPF, todos los gastos necesarios para la obtención del rendimiento.
Por otra parte, la renta procedente del arrendamiento se incluirá en la parte general de la base imponible de la sociedad, siendo el tipo de gravamen aplicable el 40 por ciento, según establece la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
Finalmente, aunque la consultante no lo menciona en su escrito, es necesario reseñar que la falta de actividad económica determinaría la imposibilidad para la consultante de aplicar el régimen de fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero, regulado en el artículo 115 del TRLIS. En efecto, el apartado 1 de este precepto señala que “lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1998, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito”. En dicha norma se establece, al definir los contratos de arrendamiento financiero, que “los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales”. En el caso planteado, el usuario, esto es, la sociedad consultante, no está destinando el local comercial a una de las finalidades señaladas, por lo que el contrato suscrito no podrá quedar incluido en el ámbito de aplicación de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61