La DGT confirma que los servicios prestados por una entidad mercantil con ánimo de lucro relacionados con el deporte o la educación física se sujetan al tipo reducido del 7 % conforme al artículo 91.1.2.8º LIVA, descartando la exención del artículo 20.1.13º LIVA (reservada a entidades públicas, federaciones y similares). La aplicación del 7 % requiere: (i) que la operación revista naturaleza de prestación de servicios, no entrega de bienes; (ii) que el servicio esté directamente relacionado con la práctica deportiva o educación física por persona física; (iii) que no concurra causa de exención. Quedan excluidas las operaciones que califiquen como entregas de bienes o servicios no directamente vinculados a la práctica deportiva.
Hechos
Una entidad mercantil con ánimo de lucro es concesionaria de la explotación de un puerto deportivo, efectuando determinadas prestaciones de servicios y otras operaciones, las cuales se relacionan a continuación:
- Arrendamientos de locales.
- Alquiler de amarres a personas físicas y jurídicas.
- Arrendamiento de pañoles a personas físicas y jurídicas.
- Alquiler de amarres a empresas cuya actividad es el charter de embarcaciones.
- Alquiler de amarres a empresas cuya actividad es impartir cursos de vela.
- Cesión de derechos de uso de amarres a personas físicas y personas jurídicas por el periodo restante de concesión.
- Estadías en la zona de seco tanto de embarcaciones de personas físicas como de personas jurídicas.
- Suministro de combustible y lubricantes para embarcaciones.
- Servicio de traslado embarcaciones.
-Servicio de parking, correspondiente a los servicios de estacionamiento de vehículos en el aparcamiento.
- Servicio de varadero. Importe de los servicios de reparación y conservación (taller, pintura, conservación del casco) de los barcos que se encuentran en el dique seco.
- Suministro de electricidad y agua a embarcaciones.
- Suministro de electricidad y agua a locales arrendados.
- Tasas portuarias. Tasa de Señalización Marítima, Tasa de Embarcaciones Deportivas y de Recreo.
- Ingresos por preparación y puesta a punto de embarcaciones.
- Repercusión de gastos (personal, vigilancia, seguros, mantenimientos).
- Servicios de grúa para varado y botadura de embarcaciones tanto de personas físicas como personas jurídicas.
- Invernaje de embarcaciones.
- Servicios de marinería.
- Ventas de hielo a usuarios del puerto deportivo.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las operaciones relacionadas en la consulta.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), señala que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado Uno.2, número 8º de la Ley 37/1992, según redacción dada a dicho artículo, por la Ley 54/1999, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2000 establece que, a partir de 1 de enero de 2000, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento, a “los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley”.
El artículo 20, uno, 13º de dicha Ley señala que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”
En el texto de la consulta se señala que el consultante es una entidad mercantil con ánimo de lucro, por lo que, en principio, no reúne las condiciones para la aplicación de la exención reseñada.
2.- En caso de que no se cumplan las condiciones señaladas para la aplicación de la exención, se aplicará a los servicios prestados por el puerto deportivo el tipo reducido del 7 por ciento, siempre y cuando los servicios prestados por el mismo reúnan los requisitos previstos en el artículo 91, apartado Uno.2, número 8º de la Ley 37/1992 anteriormente trascrito, es decir:
1º) Sólo resultará aplicable a las operaciones, que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º) Sólo se aplicará a las prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
Por lo tanto, no resultará aplicable el tipo reducido a aquellos servicios que no se presten directamente a personas físicas ni a los servicios que no estén directamente relacionados con dichas actividades o que sólo de una manera indirecta o mediata contribuyan a la práctica de aquéllas.
A estos efectos, debe señalarse que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 11.dos.3º de la Ley 37/1992, la cesión de uso de una amarre tendrá la consideración de prestación de servicios.
3.- En todo caso, cabe señalar que, con objeto de de garantizar la aplicación efectiva de la exención o, en su caso, del tipo reducido, debemos tomar en consideración, no solo el destinatario formal o legal de la prestación, sino fundamentalmente su destinatario efectivo, que deberá ser siempre una persona física que practique el deporte o la educación física. Por tanto, a estos efectos, la identidad del destinatario formal de la prestación de servicios y la forma jurídica bajo la cual la recibe no tendrá relevancia, siempre que se cumplan las condiciones anteriores.
Por tanto, podemos concluir que estarán exentas del Impuesto, o, en el caso consultado, tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento, aquellos servicios que estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física prestados a personas físicas, con independencia de que la contraprestación por el servicio prestado se satisfaga por dicha persona física, o por un tercero, persona física o jurídica.
Por otra parte, podemos concluir igualmente que las prestaciones de servicios relacionadas con deportes practicados en agrupaciones o estructuras organizativas establecidas por, o que se prestan a través de, personas jurídicas, asociaciones o clubes deportivos podrán acogerse en principio a la exención mencionada, o a la aplicación del tipo reducido en su caso, siempre que estén directamente relacionadas con la práctica de dicho deporte, sean indispensables para su realización y sus destinatarios efectivos sean personas físicas que practiquen dicho deporte.
4.- En lo que se refiere las Tasas Portuarias, de Señalización marítima y de Embarcaciones deportivas y de recreo, el artículo 7, números 8 y 9º de la Ley 37/1992 señalan que no estarán sujetas al Impuesto:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
(…)
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
(…)
9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.”
En la consulta presentada, existen una serie de servicios portuarios prestados, en este caso, por la Generalitat Valenciana, cuya contraprestación está constituida por tasas, bien sea por el uso de la señalización marítima, bien por la tenencia de embarcaciones deportivas, o la llamada Tarifa G5, Tasa de la Generalitat Valenciana contemplada en la Ley 1/1999 de 31 de marzo de la Generalitat Valenciana de Tarifas Portuarias. Dichos servicios están sujetos al Impuesto.
No obstante, dichos servicios podrían estar exentos del Impuesto en aplicación del artículo 20, Uno, 13ª, anteriormente trascrito, siempre que se trate de servicios directamente relacionados con la practica del deporte, y que los destinatarios materiales de los mismos sean personas físicas que practiquen el deporte náutico, con independencia de que el prestador de los servicios facture su importe con cargo a otras personas o entidades distintas al deportista.
Dichas tarifas corresponden a Tasas por la utilización del dominio público marítimo, que somete a gravamen el uso, por las embarcaciones deportivas y de recreo, de las aguas del puerto y de las obras e instalaciones existentes en el mismo, incluyendo la señalización marítima, siendo sujeto pasivo de las mismas el propietario o usuario de la embarcación que utiliza los servicios. El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana ha señalado, en Sentencia 738/2003 de mayo, que se trata siempre de servicios de recepción obligatoria, al ser indispensables para la práctica de la navegación deportiva, e igualmente, que cabe diferenciar entre la tasa de ocupación que paga el concesionario del dominio público marítimo, (en este caso el puerto deportivo consultante), correspondiente a la contraprestación por establecer en el dominio público sus instalaciones, y las mencionadas tasas, que corresponden a la utilización de dicho dominio de los usuarios del puerto deportivo con sus embarcaciones.
Por lo tanto, podemos concluir que, en cuanto que dichas Tasas correspondan a la utilización de servicios portuarios por los propietarios o usuarios de las embarcaciones que transitan dicho puerto, siendo a estos efectos el puerto deportivo consultante mero recaudador de las tarifas, y si los sujetos pasivos de las mismas son personas físicas que practican el deporte o la actividad física, las Tasas objeto de consulta serán contraprestación de servicios exentos del Impuesto.
5.- Finalmente, el artículo 91.uno.1.4º de la Ley del Impuesto, establece que tributaran al 7 por ciento las entregas de “las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.”
6.- En consecuencia con lo anterior este Centro Directivo le informa que:
A) Estarán exentos los servicios prestados por un puerto deportivo a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas, y además dicha entidad esté calificada como entidad o establecimiento de carácter social.
Estarán exentos los servicios prestados por la Generalitat Valenciana a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cuya contraprestación consista en el pago de Tasas por la utilización de servicios portuarios.
B) Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento aquellos servicios que estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física prestados a personas físicas, con independencia de que la contraprestación por el servicio prestado se satisfaga por dicha persona física, o por un tercero, persona física o jurídica, siempre que además se cumplan las restantes condiciones señaladas en el punto 2 de esta contestación, y no se cumplan los requisitos para que sea aplicable a los mismos la exención a que se refiere el párrafo primero del apartado A) anterior.
En consecuencia con lo anterior, será de aplicación el citado tipo reducido, en aplicación del artículo 91.uno.2.8º, antes reseñado, a las siguientes operaciones, entre las que son objeto de consulta:
- Alquiler de amarres a personas físicas y personas jurídicas, cumpliendo las condiciones señaladas anteriormente.
- Arrendamiento de pañoles a personas físicas y personas jurídicas en las mismas condiciones.
- Alquiler de amarres a empresas cuya actividad es impartir cursos de vela, cumpliendo las mismas condiciones.
- Cesión de derechos de uso de amarres a personas físicas y personas jurídicas, que corresponde a los importes satisfechos por los titulares para adquirir el derecho de uso preferente de amarre de su embarcación en uno de los puestos de atraque en los pantalanes del puerto deportivo durante el periodo de concesión, en cuanto que dicha operación tiene la consideración de prestación de servicios, a tenor de lo señalado en el artículo 11.dos.3º.
- Estadías en la zona de seco de embarcaciones propiedad de personas físicas y personas jurídicas, en las condiciones señaladas anteriormente.
Por último, tributará también al tipo impositivo del 7 por ciento, en aplicación del artículo 91.uno.1.4º, el servicio de venta de hielo a usuarios del puerto deportivo.
C) Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento aquellos servicios que no se presten directamente a personas físicas, así como los restantes servicios que no estén directamente relacionados con dichas actividades deportivas o que sólo de una manera indirecta o mediata contribuyan a la práctica de aquéllas, como pueden ser, en relación con el contenido de la consulta, los siguientes:
- Arrendamientos de locales.
- Alquiler de amarres a empresas cuya actividad es el charter de embarcaciones.
- Suministro de combustible y lubricantes para embarcaciones.
- Servicio de traslado de embarcaciones.
-Servicio de parking, correspondiente a los servicios de estacionamiento de vehículos en el aparcamiento.
- Servicio de varadero, entendiendo por tales los servicios de reparación y conservación (taller, pintura, conservación del casco) de los barcos que se encuentran en el dique seco, y no la mera estancia de las embarcaciones en dicha zona.
- Suministro de electricidad y agua a embarcaciones, entendiendo como tal el servicio de acceso a dichos suministros a las embarcaciones a través de tomas en los muelles, siempre que las facturas vengan a nombre del puerto deportivo, y, por lo tanto, no puedan considerarse un suplido.
- Suministro de electricidad y agua a locales arrendados (alquiler o arrendamiento de industria), siempre que las facturas vengan a nombre del puerto deportivo, y por lo tanto no puedan considerarse un suplido.
- Ingresos por preparación y puesta a punto de embarcaciones.
- Repercusión de gastos (personal, vigilancia, seguros, mantenimientos etc.)
- Servicios de grúa para varado y botado de embarcaciones tanto de personas físicas como personas jurídicas
- Invernaje de embarcaciones, entendiendo igualmente que dicha denominación corresponde a los servicios de mantenimiento y preparación de las embarcaciones para pasar el invierno inactivo, sea en tierra o en el agua, y no a la mera estancia de las embarcaciones en seco.
- Servicios de marinería. Servicios prestados por el personal de marinería del puerto a embarcaciones amarradas en el puerto deportivo.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-Uno, 91-Uno-2-8º, 91-Uno-1-4º, 20-Uno-13º, 20-Tres, 7-8º y 9º